瑞华研究丨问题1-2-11（研发过程中收到合作研发单位支付超过研发成本支出的研发款项的处理）

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问题1-2-11（研发过程中收到合作研发单位支付超过研发成本支出的研发款项的处理）

问题：

研发过程中收到合作研发单位支付的研发款项，且该款项明显超过研发项目的成本投入时，如何进行会计处理？

背景：

2012-2013年A公司分别与2家子公司和3家外部单位签订2份《技术开发（合作）合同》，共同进行两种新兽药的研发，合作单位分阶段向A公司支付1.55亿元合作研发经费，其中2家子公司共需支付8,200万，3家外部单位共需支付7,300万（协议约定对于合作方已支付的款项，即使研发项目失败，A公司也不予退还），A公司预计为此研发的成本投入为5,900万元。取得新药证书后，产权归A公司所有，合作研发单位取得新药的使用权（用于生产和销售），但根据农业部的公告，观察期内A公司和合作研发单位都不能再将该使用权转让给第三方。截至2013年末，A公司共收到合作单位支付的研发经费1,500万元（系外部单位支付，2家子公司尚未按协议支付相关款项），A公司为研发项目投入3,045万元，其中计入资本化开发支出2,749万元，其余计入了当期损益。目前项目已处于申报阶段，估计后期不会再有大的成本支出。

解答：

以下讨论中，将该合作开发合同中除A公司（母公司）以外的其他各方统称为“其他合作方”（包括参与的子公司在内）。

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

在这些合作研发项目中，如果实质性的研发活动均由A公司承担，其他合作方基本不从事实质性的研发工作（或者仅承担少量的辅助工作），且如果研发成功，获得《新兽药注册证书》，则其他合作方可获得的利益仅限于不得转让的生产和销售权，则该业务的实质是其他合作方部分承担研发失败风险的技术成果许可使用合同，A公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2006年）》对“让渡资产使用权收入——特许权使用费收入”的模式核算收入；同时对研究开发支出的核算应遵循《企业会计准则第6号——无形资产》的规定。

1、A公司对研究开发支出的核算：应遵循《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行研究开发项目核算的相关规定，包括合理区分研究阶段和开发阶段，以及合理确定开发支出资本化的开始时点。开发项目完成，相关技术成果可供使用后（例如以取得《新兽药注册证书》为标志）将累积的资本化开发支出转入“无形资产”科目。对研究开发支出的归集和核算不受到此处的合作开发合同条款约定的影响。

2、A公司对合作开发收入的确认：应注意收入的确认模式应与研发支出的费用化／资本化处理存在逻辑上的对应关系。在开发支出资本化开始时点以前从其他合作方收到的项目款项，由于合同约定即使开发失败也不退还，可以认为主要是对已发生的费用化研发支出的补偿，因此可以在资本化开始时点之前，以已实际发生的费用化研发支出为限，冲减已费用化的研发支出，超出部分予以递延；资本化开始时点以后从其他合作方收到的项目款项，连同资本化开始时点之前收到的款项超出费用化研发支出而予以递延的部分，作为其他合作方为了取得生产、销售权而支付的许可使用对价，确认为递延收益，到研发成果达到可供使用的条件后，根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中关于“让渡资产使用权收入”的核算原则，确认为“营业收入——技术成果许可使用费收入”。

如果期末时判断该项目很可能无法形成研发成果，则表明开发支出存在减值迹象，应对其计提减值准备。如果后期该项目终止，则可转销开发支出和相应减值准备。此时，如果确定已经从其他合作方收到的项目款项无需返还，则确认为营业外收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

在这些合作研发项目中，如果实质性的研发活动均由A公司承担，其他合作方基本不从事实质性的研发工作（或者仅承担少量的辅助工作），过程中的研发项目由A公司来控制，且如果研发成功，获得《新兽药注册证书》，则其他合作方可获得的利益仅限于不得转让的生产和销售权，则该业务的实质是其他合作方部分承担研发失败风险的技术成果许可使用合同，A公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》对“授予知识产权许可”的规定确认和计量收入；同时对研究开发支出的核算应遵循《企业会计准则第6号——无形资产》的规定。

1、A公司对研究开发支出的核算：应遵循《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行研究开发项目核算的相关规定，包括合理区分研究阶段和开发阶段，以及合理确定开发支出资本化的开始时点。开发项目完成，相关技术成果可供使用后（例如以取得《新兽药注册证书》为标志）将累积的资本化开发支出转入“无形资产”科目。对研究开发支出的归集和核算不受到此处的合作开发合同条款约定的影响。

2、A公司对合作开发收入的确认：在研发成果尚未交付时提前从其他合作方收到的项目款项，是其他合作方为了取得生产、销售权而支付的许可使用对价，计入“合同负债”和“应交税费——待转销项税额”；在实际将研发成果交付给合作方时，判断是否还需提供重大服务，如果没有，则在交付时点确认收入。

如果期末时判断该项目很可能无法形成研发成果，则表明开发支出存在减值迹象，应对其计提减值准备。如果后期该项目终止，则可转销开发支出和相应减值准备。此时，如果确定已经从其他合作方收到的项目款项无需返还，则按照准则规定属于无需退回、A公司也不承担交付商品或服务的剩余义务，此时可将“合同负债”余额全部结转营业收入。

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扩展及学习笔记：

1.需要从 A公司对研究开发支出的核算以及A公司对合作开发收入的确认两个角度来分析；对于收到超出研发成本的部分，应按照新收入准则以及原收入准则不同角度分析不同的会计处理。

2.除注意收入确认外，还需要关注如果期末时判断该项目很可能无法形成研发成果，则表明开发支出存在减值迹象，应对其计提减值准备。

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