瑞华研究丨问题1-2-17（用于建造自用房屋的土地出让金借款利息、建造期间土地使用税资本化问题）

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问题1-2-17（用于建造自用房屋的土地出让金借款利息、建造期间土地使用税资本化问题）

问题：

企业为取得用于建造自用房屋的土地使用权而缴纳的土地出让金的相关借款利息以及建造期间缴纳的土地使用税是否可以资本化？

解答：

1、如果企业取得该土地使用权的目的是建造自用固定资产，则《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》第六条“土地使用权的处理”规定：

“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”

根据上述规定，用于建造自用房屋建筑物（作为固定资产）的土地使用权，应作为一项单独的无形资产予以确认，相应地也应当考虑其是否达到“预定可使用状态”。尽管取得该土地的目的是建造作为固定资产的房屋建筑物，但相关房屋建筑物达到预定可使用状态并不是作为无形资产的土地使用权达到预定可使用状态的前提。土地使用权达到预定可使用状态的标志应该是取得土地使用权证或者被实际占用从事生产经营或者房屋建筑物建造的开始之日（以两者中的较早者为准），这一过程通常较短，因此土地使用权作为一项无形资产并不是《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定的“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”，因此用于购置土地使用权的相关支出，包括保证金等，均不属于计算资本化利息的基数。

2、关于建造期间土地使用税能否资本化问题，我们的意见是土地使用税不能资本化（即使是在建造期间）。其理由是：根据《城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第483号）的规定，土地使用税是针对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，按照其实际占用土地的面积和相应的单位税额征收的税项，即更多地是与土地在取得后的持续使用相关，而不是与土地使用权的取得相关。并且，如果出现对土地使用税的拒缴、欠缴或者延迟缴纳的情况，税务机关只能依据《税收征收管理法》及其实施细则的规定采取罚款、税收保全措施等，但不能采取责令停工、不办理已建房屋产权登记等阻止房屋建筑物达到预定可使用状态的措施以对企业进行惩罚。因此，土地使用税支出不属于使土地使用权或者房屋建筑物达到预定可使用状态的必要支出，应当在发生时予以费用化，而不能资本化计入土地使用权或者房屋建筑物的价值中。

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扩展及学习笔记：

1. 借款费用利息资本化的前提，要关注该项资产达到预定可使用状态的标志是什么？以及该项资产是否属于“符合资本化条件的资产”。

2. 土地使用权达到预定可使用状态的标志应该是取得土地使用权证或者被实际占用从事生产经营或者房屋建筑物建造的开始之日（以两者中的较早者为准）。

3. 关于建造期间土地使用税能否资本化问题，更多地是与土地在取得后的持续使用相关，而不是与土地使用权的取得相关。《税收征收管理法》及其实施细则的规定：不能采取责令停工、不办理已建房屋产权登记等阻止房屋建筑物达到预定可使用状态的措施以对企业进行惩罚。所以，应当在发生时予以费用化。

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