瑞华研究丨问题1-2-20（飞行员执照是否可以确认无形资产）

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问题1-2-20（飞行员执照是否可以确认无形资产）

问题：

A公司培养飞行员支付的成本是否可以资本化，确认为无形资产？

背景：

A公司有私用或商用飞机驾驶执照的培训资格，主要业务收入来源系飞行员私照和商照的培训。私照培训基本飞行学习小时为50小时（同一种机型），学满后可申请私照的考试。

取得该种机型的私照后学习其他机型一定小时，可申请在私照上面添加该种机型的驾驶许可。

商照培训基本飞行学习小时为取得私照后110小时（同一种机型），商照培训机型必须为私照已经取得驾驶许可的机型。取得商照后，同样可以学习其他机型一定小时后申请该机型的驾驶许可。取得商照后，由已取得教员资格的飞行员培训50小时，可申请教员执照考试，目前，A公司无教员执照的培训资格。

飞行员在学习取得商照时，公司为其支付的主要费用为飞机折旧费用、航油航材费用、考试费用、体检住宿餐饮等其他费用。在学习取得教员执照时，公司为其支付的主要费用为考试费用、培训费、差旅费等其他费用。取得的飞行员执照上仅载明飞行员名字及许可机型，无培训机构名字。

飞行员在A公司学习期间与公司签订培训协议，培训协议中约定培训结束后，飞行员承诺资源接受公司的工作安排，并签订不低于一定年限的劳动合同，若不接受公司的安排，飞行员应按公司支付的培训费总额的两倍赔偿。

飞行员与公司签订的劳动合同约定飞行员取得执照证书后服务期未满单方提出解除劳动合同的，必须偿还A公司支付的培训费并支付违约金。

目前飞行员转让具有一定的市场，即公司可以把与公司签约的飞行员转让给其他公司，根据年限及可驾驶的机型收取不等金额的转让费。

解答：

此问题可参照“问题5-2-8（生产人员培训及提前进厂费用是属于经营活动还是投资活动）”所述原则处理。首先确定相关培训费支出能否确认为资产，再来讨论应确认为何种资产。

1、培训费资本化应满足的条件

根据《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素定义和确认条件的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

根据《企业会计准则——基本准则》，确认资产应同时满足以下条件：（1）符合前述“资产”的定义；（2）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（3）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

根据这一规定，如果公司在与培训对象签订的劳动合同中根据《劳动合同法》第二十二条和《劳动合同法实施条例》第十六条的规定，明确约定了服务期，并约定如提前离职，则培训对象应按《劳动合同法》第二十二条规定的最高限额支付违约金，以作为企业为其发生的培训费的补偿（因而该项培训费很可能为企业带来未来经济利益流入），则可以把相关的培训费支出确认为资产。

另外，飞行员的培训通常有一定的淘汰率，即参加培训的学员有一部分最终无法取得飞行员执照。此时还应参考《企业会计准则第6号——无形资产》第九条关于企业内部研究开发项目支出资本化的条件。如果根据历史经验，该淘汰率小于50％，则在符合上述资本化条件的前提下，可以将取得飞行员执照前企业为其发生的培训费支出予以暂时资本化，到实际取得飞行员执照时再转为无形资产；对被淘汰的学员，如果无法就已发生的培训费支出向其追偿的，则在确定被淘汰时，将对应的培训费支出转入当期损益。如果根据历史经验，该淘汰率大于或等于50％，则只有在基本确定某个学员可取得飞行员执照，并符合上述资本化条件时，才可将企业为其发生的培训费支出予以资本化，此前发生的培训费支出应予以费用化处理。

2、可资本化的培训费应确认为何种资产

在满足资产确认条件的前提下，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”

在本案例中，公司通过承担员工的培训支出，使其获得相应的专业技能，并相应依据劳动合同取得了在约定期限内获取员工所提供的相应服务的合同权利，因此符合可辨认性标准之（二）即“源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。因此，将相应的权利确认为无形资产是合适的。但在实务中，也可接受将其确认为长期待摊费用的做法。

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扩展及学习笔记：

1.《劳动合同法》第二十二条用人单位为劳动者提供专项培训费用，对其进行专业技术培训的，可以与该劳动者订立协议，约定服务期。劳动者违反服务期约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。违约金的数额不得超过用人单位提供的培训费用。用人单位要求劳动者支付的违约金不得超过服务期尚未履行部分所应分摊的培训费用。用人单位与劳动者约定服务期的，不影响按照正常的工资调整机制提高劳动者在服务期期间的劳动报酬。

《劳动合同法实施条例》第十六条劳动合同法第二十二条第二款规定的培训费用，包括用人单位为了对劳动者进行专业技术培训而支付的有凭证的培训费用、培训期间的差旅费用以及因培训产生的用于该劳动者的其他直接费用。

2.该项培训费很可能为企业带来未来经济利益流入），则可以把相关的培训费支出确认为资产。

3.飞行员的培训通常有一定的淘汰率，需要分析判断淘汰率小于50%或者大于或等于50％不同情形下，该项培训费应属于费用化还是资本化的问题；

4.可资本化的培训费应确认为何种资产，一般认为，符合可辨认性标准之（二）即“源自合同性权利或其他法定权利应确认为无形资产；但实务中，也可接受将其确认为长期待摊费用的做法。

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