瑞华研究丨问题1-2-21（山西省煤焦企业产能容量指标的列报）

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问题1-2-21（山西省煤焦企业产能容量指标的列报）

问题：

根据“背景”部分提供的信息，企业对于取得的焦化产能容量指标应如何列报？

背景：

《山西省人民政府关于印发山西省焦化产业调整和振兴规划的通知》（以下简称“通知”）规定“申请核准焦化项目必须取得一定产能容量。产能容量可通过企业兼并、收购,政府配给以及市场购买取得。关停淘汰企业获得政府补偿的,其产能容量由政府掌握,可按比例配给特大型产能置换项目。企业和个人取得的产能容量,可通过市场进行交易。”

A公司系山西省的焦化企业，拟上马200万吨焦化项目，为解决产能容量不足的问题，依据前述“通知”的规定，向其他企业购买产能容量。A公司与产能容量持有方B公司签订了《产能置换合同》，置换焦化产能容量130万吨以及配套的相关证明文件等，置换总价款为1.02亿元。A公司对于取得的产能容量指标在财务报表中的列报存在两种不同意见：一是将其作为使用寿命不确定的“无形资产”列报，不进行摊销，但在每个资产负债表日结合政府的相关政策进行减值测试；二是考虑其没有权属证明，将其在“其他非流动资产”中列报，如果在建焦化项目进展顺利，则将其列入工程成本；如果在建项目停建，则暂挂“其他非流动资产”，在企业出售该容量指标时转销成本，并在每个资产负债表日结合政府的相关政策进行减值测试。

解答：

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”

该准则第四条规定：“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。”

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的上述规定，对照本案例的具体情况，《山西省人民政府关于印发山西省焦化产业调整和振兴规划的通知》要求实施产能交易置换制度，规定“申请核准焦化项目必须取得一定产能容量。产能容量可通过企业兼并、收购、政府配给以及市场购买取得。关停淘汰企业获得政府补偿的，其产能容量由政府掌握,可按比例配给特大型产能置换项目。企业和个人取得的产能容量,可通过市场进行交易”。因此，产能容量指标可以单独交易，符合无形资产可辨认标准之（一）；该指标系源于政府文件（可视作法定权利），符合无形资产可辨认性标准之（二），并且没有实物形态，属于可辨认非流动资产，因此符合《企业会计准则第6号——无形资产》第三条对“无形资产”的定义。同时，取得容量指标是开展焦化行业经营的必备条件，在相关项目预计未来能够盈利的情况下，可以认为其相关未来经济利益很可能流入企业；另外该指标系外购，在产能置换协议中明确约定了转让价格，因而成本能够可靠确定。因此，符合《企业会计准则第6号——无形资产》第四条规定的确认为无形资产的条件。在购买方A公司的财务报表中，应将其单独确认为一项无形资产，而不是并入相关建设项目的成本。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”即，无形资产的摊销年限应当是其使用寿命，即预计受益年限。尽管《企业会计准则第6号——无形资产》承认“使用寿命不确定的无形资产”的存在，但在实务中认定一项无形资产的“使用寿命不确定”，需要非常谨慎。原则上此类无形资产的摊销年限不应超过拟上马的焦化项目的主体固定资产的使用年限。由于该项指标实际上是通过政府颁布的产业治理整顿政策而创设的，其未来价值乃至存废都取决于未来产业政策的进一步发展变化，难以合理预见，不确定性较大，因此建议在预计受益年限内摊销完毕，即摊销年限自该项目投产起，不超过项目可行性研究报告中确定的预计生产年限。

《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。”在本案例中，不排除到拟上马的焦花项目的经济寿命结束时，如果届时的行业监管政策环境与目前相比无重大变化，则仍然可以将目前取得的该项产能指标再转让给其他需要该指标的单位或个人，也就是到项目结束时不能排除该项无形资产是有残值的。但是，鉴于本案例中无形资产的摊销年限可能较长，其间产业政策、市场行情等发展变化的不确定性较大，因此也难以基于当前可获得的信息合理估计届时摊销期满时的残值。基于谨慎性的考虑。在摊销该项无形资产时，应将其净残值设定为零。

同时，在确认无形资产后的每个资产负债表日，还应当根据《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定，关注其所在资产组是否存在减值迹象。如果存在减值迹象的，应进一步进行减值测试，并就可收回金额低于资产组账面价值的差额计提减值准备。该产能指标应当与相关焦化项目的固定资产合并为一个资产组进行减值测试，并且如果计提减值准备，则计提减值准备后的账面价值不低于该指标的单独对外转让价格（如可合理确定）。

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扩展及学习笔记：

1.将取得的焦化产能容量指标对标无形资产的定义，产能容量指标可以单独交易，该指标系源于政府文件（可视作法定权利），符合无形资产可辨认标准；且没有实物形态，故应符合无形资产定义；并符合无形资产的确认条件，未来经济利益很可能流入企业，且该指标系外购，在产能置换协议中明确约定了转让价格，因而成本能够可靠确定。

2.尽管《企业会计准则第6号——无形资产》承认“使用寿命不确定的无形资产”的存在，但在实务中认定一项无形资产的“使用寿命不确定”，需要非常谨慎。使用寿命的确定可能需要考虑多个参考要素。

3.无形资产的净残值应当视为零，但也存在例外情况。

4. 每个资产负债表日，关注其所在资产组是否存在减值迹象。

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