瑞华研究丨问题1-2-28（划拨土地是否属于使用寿命不确定的无形资产）

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问题1-2-28（划拨土地是否属于使用寿命不确定的无形资产）

问题：

划拨土地是否属于使用寿命不确定的无形资产？

解答：

根据《划拨用地目录》（2001年国土资源部令第9号）相关规定，划拨用地的取得是基于特定的项目用途，即企业以划拨方式取得土地更多地是与特定的建设项目用途相关，且划拨土地只能自用，不能以转让、出租、对外投资等方式处置，到项目结束后，该项划拨土地将会被政府再次无偿收回。因此，该土地实际的使企业受益的年限是该项目的预计经济寿命（以该土地上建造的房屋建筑物的折旧年限为代表），并不是“使用寿命不确定的无形资产”。因此，对于企业取得划拨土地使用权时承担的拆迁补偿、青苗补偿等费用，建议列报为一项长期待摊费用，在该土地上的房屋建筑物的折旧年限内摊销，计入各期损益。

对于此问题的处理，《企业财务通则》第五十六条的规定也可作为证明。该条规定的原文如下：

企业进行重组时，对已占用的国有划拨土地应当按照有关规定进行评估，履行相关手续，并区别以下情况处理：

（一）继续采取划拨方式的，可以不纳入企业资产管理，但企业应当明确划拨土地使用权权益，并按规定用途使用，设立备查账簿登记。国家另有规定的除外。

（二）采取作价入股方式的，将应缴纳的土地出让金转作国家资本，形成的国有股权由企业重组前的国有资本持有单位或者主管财政机关确认的单位持有。

（三）采取出让方式的，由企业购买土地使用权，支付出让费用。

（四）采取租赁方式的，由企业租赁使用，租金水平参照银行同期贷款利率确定，并在租赁合同中约定。

企业进行重组时，对已占用的水域、探矿权、采矿权、特许经营权等国有资源，依法可以转让的，比照前款处理。

由此可见，对于划拨土地，可以不纳入企业资产管理，但企业应当明确划拨土地使用权权益，并按规定用途使用，设立备查账簿登记。

财政部企业司编《企业财务通则解读》对该条规定的解读如下：

[解读]本条是关于企业重组中国有资源财务处理的规定。

(一)土地使用权管理的规定

根据《土地管理法》的规定，国家依法实行国有土地有偿使用制度。建设单位使用国有土地，应当以出让等有偿使用方式取得。以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。

在进一步贯彻落实《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》(1998年原国家土地管理局令第8号)的基础上，国土资源部印发了《关于加强土地资产管理促进国有企业改革和发展的若干意见》(国土资发[1999]433号)。根据这些规定，国有企业改革时，经土地行政主管部门批准，可以采用不同的土地资产处置方式和管理政策：

1．在涉及国家安全的领域和对国家长期发展具有战略意义的高新技术开发领域，国有企业可继续以划拨方式使用土地。

2．对于自然垄断的行业、提供重要公共产品和服务的行业，以及支柱产业和高新技术产业中的重要骨干企业，根据企业改革和发展的需要，主要采用授权经营和国家作价出资(人股)方式配置土地，国家以作价转为国家资本金或股本金的方式，向集团公司或企业注入土地资产。

3．对于一般竞争性行业，应坚持以出让、租赁等方式配置土地。非国有资本购买、兼并、参股原国有企业时，可将企业原划拨土地评估作价后同其他国有资产一并转为国有股，逐步通过股权转让变现；也可分割出与企业净负债额相当的土地转为出让土地，参与企业整体拍卖和兼并，剩余土地，购买方或兼并方有优先受让权和承租权。

4．对承担国家计划内重点技术改造项目的国有企业，原划拨土地可继续以划拨方式使用，也可以作价出资(入股)方式向企业注入土地资产。

对其他采用成熟技术进行产品更新和技术改造的国有企业，可将原使用的划拨土地按出让方式处置，土地收益可暂留企业作为应付账款，全额用于技术改造，并参照技改贷款方式进行管理。

(二)企业重组中土地资产的处理

国家土地资产如何处置，是企业重组中的一个比较普遍的重大问题。根据国家有关法律法规和政策规定，结合企业重组的实际情况，在企业重组中，土地资产的处理主要有以下几种方式：

1．划拨。国有企业重组过程中，经国家批准可在不超过5年的期限内继续保留划拨用地。采取划拨方式使用的土地，企业可以不纳入企业资产管理，但应当按规定用途使用，并设立备查账簿登记。对于根据财政部、原国家土地管理局、原国家国有资产管理局下发的《关于认真抓紧做好清产核资中土地清查估价工作的紧急通知》(财清[1995]14号)，企业通过清产核资，按照土地估价确认价值的50%入账的，继续按照原有规定执行，不需账务调整。（注：根据《财政部关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号）和此处所提到的财清[1995]14号文的规定，在上世纪90年代的全国性国有企业清产核资中，为了建立基准地价制度和“显化”国有资产等目的，要求企业将通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。这就是以往国有企业将划拨土地估价入账的政策依据。但是，这些文件仅适用于国有企业清产核资这一特定场合，且财工字[1995]108号文已于2006年3月30日被《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第九批）的决定》（财政部令第34号）宣布失效，因此不能作为一般情况下企业将划拨土地估价入账的政策依据。）

2．作价入股。在土地估价的基础上，经批准将国有土地使用权作价投资的，应缴纳的土地出让金应当与其他国有净资产一并折股，相应增加重组后企业的国有股份。这部分国有股份，应当由企业重组前的国有资本持有单位或者主管财政机关确认的单位持有。

3．出让。在实际操作中，根据持有单位的不同，出让方式存在两种不同的形式。一是由重组前的原企业向国家缴纳土地出让金，取得一定年限的国有土地使用权，由该企业以土地使用权向重组后的新企业投资入股。二是由重组后的新企业直接向国家缴纳土地出让金，取得一定年限的土地使用权，土地使用权由使用的企业作为无形资产管理。

4．租赁。国有企业重组为非国有企业，企业原划拨土地使用权除采取出让方式处置外，也可以采取租赁方式处置。租赁使用土地，由企业按照不低于银行同期贷款利率的水平支付租金，并在租赁合同中约定。

(三)其他国有资源的处理

根据《矿产资源法》、《海域使用管理法》等法律、行政法规的规定，国家实行探矿权、采矿权、海域等资源有偿取得的制度。此外，还有一些特许经营权，如高速公路边上的广告经营权、药品经营权等特许经营权，也属于国有资源范畴，需实行有偿使用。对于这些可以依法转让的国有资源，企业进行重组时，比照土地使用权处置的方式进行处理。

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扩展及学习笔记：

1.对于划拨土地，可以不纳入企业资产管理，但企业应当明确划拨土地使用权权益，并按规定用途使用，设立备查账簿登记。

采取作价入股方式的，将应缴纳的土地出让金转作国家资本，形成的国有股权由企业重组前的国有资本持有单位或者主管财政机关确认的单位持有。

2.还有一些特许经营权，如高速公路边上的广告经营权、药品经营权等特许经营权，也属于国有资源范畴，需实行有偿使用。对于这些可以依法转让的国有资源，企业进行重组时，比照土地使用权处置的方式进行处理。

3. 土地实际的使企业受益的年限是该项目的预计经济寿命（以该土地上建造的房屋建筑物的折旧年限为代表），并不是“使用寿命不确定的无形资产”。

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