瑞华研究丨问题1-2-29（原划拨地由政府收回企业重新拍卖取得土地使用权的处理）

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问题1-2-29（原划拨地由政府收回企业重新拍卖取得土地使用权的处理）

问题：

如下文背景资料介绍，A公司原有房屋建筑物所在的土地使用权因归属政府所有，政府收回土地并组织竞拍，A公司参与竞拍并取得土地使用权及附着的建筑物应如何进行账务处理，是否终止确认原固定资产并确认资产处置损益？

背景：

A医院由原B医院于2005年改制更名后成立，B医院原为事业单位，更名后B医院被撤销，事业编制被收回，A医院改为非营利性医疗机构（股东为原医院职工）。B医院撤销时，相关文件明确：土地使用权收回归属于医院所在地的镇政府；房屋建筑物所有权归属于A医院。但是，土地使用权和房屋建筑物所有权的产权证书注明的所有人仍是B医院，一直未办理变更。

 A医院于2017年变更所有制形式并更名为A医院有限公司（以下简称A医院公司），经营性质为营利性医疗机构，其中房屋建筑物作为A医院的主要资产按照评估作价的方式投入到A医院公司（但是产权证仍未办理变更），土地使用权未作为A医院的资产。因某上市公司拟收购A医院公司，为保持A医院公司资产完整性，明晰资产产权，需办理不动产权主体信息变更登记手续。根据政府部门相关规定，对营利性民办医疗机构的建设用地，应以协议出让方式供地。因此，A医院公司仅办理不动产权主体信息变更登记手续，并不能取得现址经营用地的土地使用权。至2018年末，A医院公司现址经营用地的国有土地使用证记载的土地使用者仍为B医院；土地使用性质为划拨。

基于以上因素，A医院公司所在地的镇政府决定先将医院所占用的土地使用权和地面资产收回，再进行出让。为确定收购价格，镇政府于2018年4月委托评估公司对A医院公司现址经营用地及地面资产进行评估，该评估公司采用“重置成本法”对相关地面资产进行估值。镇政府与A医院公司签订《地面建筑物和附着物约定收购协议》，收购医院公司现址经营用地、地面建筑物和附着物，收购协议约定：

甲方：镇政府；乙方：A医院公司

一、本协议涉及的地块位于XX村，用地面积XX平方米，土地用途为医疗卫生，用地四至范围：略。

二、经有资质的评估机构XX评估公司评估，该地块地面建筑物、附着物等评估价格为人民币1,000万元，具体价格构成见评估报告，甲乙双方同意以上述价格实施收购。

三、乙方同意在本协议签订生效后30日内将该宗土地地面建筑物、附着物交给甲方，按双方确认价格连同土地一并挂牌出让，并确保建筑物、附着物权属清晰无争议，如有争议，由乙方承担所有责任。

四、甲方在本宗土地公开挂牌出让结束，竞得人签订土地出让合同并缴纳出让金和地面建筑物附着物价款后30日内，将收购款支付给乙方。如仍由乙方竞得，收购价款直接抵扣，甲方不需向乙方支付收购价款。

五、如第三方竞得土地和地面建筑物、附着物，在土地竞拍结束后60日内，乙方完成员工安置、不属于收购范围的生产设备等可移动资产处置，完成全部清场并经甲方验收通过后，甲方向乙方支付收购价款。

六、甲乙双方应认真履行本协议所约定的各项条款，如有一方不按协议履约的视为违约，违约方应向对方每日按收购价款总额的1%支付违约金，同时还将向守约方赔偿由此造成的经济损失。

七、本协议未尽事宜由甲乙双方签订补充协议，补充协议视作本协议的组成部分与本协议具有同等法律效力。

八、本协议经甲乙双方签字盖章后生效，本协议一式四份，甲乙双方各执两份。

2018年8月，县国土资源局决定以挂牌方式出让A医院公司现址经营用地，并特别说明本地块为带地面建筑挂牌，地面资产价值为1,000.00万元，由竞得人另行支付予土地所在地镇政府。

竞拍人只有A医院公司一家，A医院公司竞拍得到该项土地使用权及地上建筑物。

解答：

本案例如何进行处理，其核心在于核实《收购协议》中第五条“如第三方竞得土地和地面建筑物、附着物，在土地竞拍结束后60日内，乙方完成员工安置、不属于收购范围的生产设备等可移动资产处置，完成全部清场并经甲方验收通过后，甲方向乙方支付收购价款。”的约定中“第三方竞得土地和地面建筑物、附着物”的情形是否几乎不可能发生？该收购协议虽然提及“第三方竞得标的资产”的可能，但协议双方是否实质隐含指定了“镇政府收购后，以招拍挂的方式将相关房屋、土地再出让给A医院公司”（例如，通过《国有土地使用权挂牌出让公告》对竞买人的特殊资质要求以及要求竞买人作出竞得后整体承接原医院职工的承诺）？

我们理解，“是”的可能性很高。例如政府委托评估师对房屋估值，采用的“重置成本法”而非其他更能反映标的房屋、土地市场价格的估值方法。企业或审计人员还可结合当地政府对医疗资源的规划（取消A医院公司是否实际可以接受）、政府对该地块是否有计划改变用途、A医院公司是否做好被收购后无法再取得相关土地和地面资产而导致的另外选址或者停业的准备等多角度进行核实以便佐证收购协议第五条是否具有商业实质。

若是，则我们认为，本交易安排的主要目的是为了解决土地产权瑕疵的历史遗留问题，在交易前和交易后，A医院公司控制的经济资源（土地及附着的房屋建筑物等）并未发生变化，因此不能终止确认相关资产，不应当确认相关的资产处置损益。支付的取得价款高于收到政府收购价款的部分，应计入“无形资产——土地使用权”价值中。

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扩展及学习笔记：

1.应先判断该交易的实质是否为解决土地产权瑕疵的历史遗留问题，从该协议的几个角度出发考虑：1）协议中对估值的方法；2）对竞标人的特殊资质及要求；3）政府对医疗资源的规划等等方面。

2.由于A医院公司控制的经济资源（土地及附着的房屋建筑物等）并未发生变化，因此不能终止确认相关资产，不应当确认相关的资产处置损益。

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