瑞华研究丨问题1-4-6（公司3年奖金计划应如何处理）
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问题1-4-6（公司3年奖金计划应如何处理）
问题：
公司3年奖金计划应如何处理？
背景：
A公司拟向中国证监会申请首次发行股票并在创业板上市，申报期为2011、2012、2013三个完整会计年度。某会计师事务所于2013年接受委托，为其提供与IPO相关的审计服务。
为保证收入稳定增长，完成公司经营计划，A公司于2010年制定了三年期奖金计划，主要内容如下：奖励对象为公司销售部门员工、对技术进步有贡献的员工以及管理层认为需要奖励的其他人员；奖金限额为：2010年180万元，2011年190万元，2012年300万元（注：以上数据为上限，管理层可以在3%的范围内调整）；考核指标：①2010年收入不低于1.4亿元，2011年收入不低于2亿元，2012年收入不低于2.2亿元；②三年累计收入不低于5.6亿元；③2010年净利润不低于2,800万元，2011年净利润不低于3,000万元，2012年净利润不低于3,200万元；④三年累计净利润不低于9,000万元。在全部满足上述考核指标的前提下，A公司将于2013年年初向奖励对象一次性支付所承诺的全部奖金；但如果有一项考核指标未能完成，则奖励对象将无权获得该奖金计划项下的任何奖金。
2013年，公司根据2010-2012年经营业绩，经考核后决定兑现上述三年期奖金计划，其中2010年176万元，2011年187万元，2012年290万元，合计653万元。
解答：
本案例中的三年期奖金并不“在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付”，属于长期职工薪酬范畴；且不属于辞退福利和离职后福利，故属于《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》所提及的“其他长期职工福利”。
《〈企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）〉应用指南》的相关内容如下（见该准则单行本第43～44页）：
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。
企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。
在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：
1.服务成本。
2.其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。
3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计人当期损益或相关资产成本。
在IFRS体系下，《国际会计准则第19号——雇员福利》对此类长期薪酬确认和计量的主要规定如下：
128 对其他长期雇员福利确认为负债的金额应是下述金额的净额总计：（1）报告期末设定受益义务的现值（参见第64段）；（2）减去报告期末直接用以履行义务的计划资产的公允价值（如有）（参见第102段至104段）。在计量负债时，主体应运用第49段至91段，不包括第54段和61段。主体应在确认和计量所有补偿权时运用第104A段。
129 对其他长期雇员福利，主体应将以下各金额的净额总计确认为费用（按照第58段的规定）或收益，除非另一项准则要求或允许将它们包括在资产的成本中：（1）当期服务成本（参见第63段至91段）；（2）利息费用（参见第82段）；（3）任何计划资产的预期回报（参见第105段至107段）和任何确认为资产的补偿权的预期回报（参见第104A段）；（4）应全部立即确认的精算利得和损失；（5）应全部立即确认的过去服务成本；以及（6）任何缩减或结算的影响（参见第109段至110段）。
130 其他长期雇员福利的形式之一是长期残疾福利。如果福利金额取决于服务期限，提供服务时就产生了义务。对该义务的计量反映了需要支付的可能性和预期支付期限的长度。如果福利金额对任何残疾雇员都一样而不考虑其服务年限，这些福利的预期成本在长期残疾事项发生时即应确认。
综上所述，本案例中的三年奖金计划属于“其他长期职工福利”；负债金额应采用“预期累计福利单位法”（projected unit credit method）计算，并在等待期内按直线法摊销。（对“预期累计福利单位法”的概要介绍可参见附录）
在本案例中，虽然奖金计划分别规定了2010～2012各年的奖金限额，但最终奖励对象应当在满足所有激励条件的情况下，才能取得全部奖金，如果有一项条件不满足即不能得到全部奖金，即“或者得到全部，或者一分不得”，没有取得部分奖金的“中间选项”，据此，该计划中约定的三年奖金应作为一个整体进行会计处理，而不是在某一年的考核指标实现后即确认该年度对应的奖金金额。同时，虽然该计划仅规定了奖金的最高限额，实际支付的金额需在期满后，在2013年内根据考核结果确定，管理层可以在3%的范围内调整，但是管理层的调整自由度并不大，从最终的实际结果看，实际支付金额（653万元）与最高限额（670万元）之间的差额仅为17万元，该差额对于财务报表整体而言是显著不重大的，且目前最终结果已经明朗，因此为了简化起见，可以以计划规定的最高限额作为预计到期应兑现的奖金金额进行会计处理，将该金额在2010～2012三年等待期内按直线法摊销，计入各年度费用；实际兑付金额与该最高限额之间的差额，可在实际应兑付金额确定时，计入2013年的当期损益（鉴于采用精算方法较为困难，且目前已经确定最终结果，所以可以接受采用简化方法）。
如果该企业以前年度并未按照此处所建议的方法处理，则需作为前期差错追溯重述以前年度财务报表，并在原始报表和申报报表的差异专项说明中对该项调整作出说明。
另外，我们需要提请该公司注意：
1、以后如果再使用类似的长期员工福利计划，应确保其会计处理严格遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》和IAS19的上述规定，引入必要的精算、折现等确认和计量方法，以保证会计核算结果的准确性和合规性。
2、后续在采用“预期累积福利单位法”对此类长期薪酬计划进行会计处理时，对预计可实现性等假设的变更应注意合理区分会计估计变更和前期差错的界限，只有在公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错；前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。
附录：以下是IAS 19第64～71段对“预期累计福利单位法”的概要介绍：
64.企业应运用预期累计福利单位法确定其设定受益义务的现值和相关的当期服务成本，合适的话，还包括过去服务成本。
65.预期累计福利单位法（有时被称为按服务比例的应计福利法或服务/年数福利法）认为，每一期间的服务会增加一个单位的福利权利（参见第67至71段），对每一单位单独计量，形成最终义务（参见第72至91段）。
第65段示例 在服务终止时支付整笔福利，等于每一服务年度最终工资的1%。第1年的工资是10,000，并设想每年增长7%（复利）。使用的折现率是每年10%，下表列示了对于一个预计在第5年末离开的雇员如何形成该项义务，假定精算假设没有变化，为简便起见，本例中略去为反映该雇员可能在早些或晚些时候离开而需要另外作出的调整。
注： 1.期初义务是归属于以前年度的福利现值。 2.当期服务成本是归属于当年的福利现值。 3.期末义务是归属于当年和以前年度的福利现值。 |
66.企业需对所有离职后福利义务进行折现，即使有部分义务在资产负债表日以后12个月内到期。
67.企业在确定设定受益义务的现值和相关的当期服务成本（合适的话，还包括过去服务成本），应根据计划的福利公式将福利归属于相应的服务期间。但是，如果雇员在以后年度的服务将导致其福利水平大大高于以前年度，企业应按直线法将福利归属于以下期间：
（1）雇员的服务第一次导致获得计划福利之日（不管该福利是否以继续服务为条件）；至
（2）按照计划，除来自工资增长外，雇员的继续服务不会带来福利的显著增加之日。
68.预期累计福利单位法要求企业将福利分配给当期（确定当期服务成本）和当期及以前期间（藉以确定设定受益义务现值）。企业将福利归属于提供离职后福利义务所产生的期间。这一义务随着雇员提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的离职后福利而产生。精算技术允许企业以足够的可靠性计量该义务，以便为负债的确认提供依据。
第68段示例 1.一项确定受益金计划提供整笔福利，退休时对每一服务年度支付福利100。 福利100归属于每一年，当期服务成本是100的现值，设定受益义务的现值是100的现值乘以到资产负债表日为止的服务年数。 如果该福利是在雇员离开企业时立即支付，当期服务成本和设定受益义务的现值反映了雇员预期离开日的情形。因此，由于折现的影响，它们将小于如果雇员在资产负债表日离开所确定的金额。 2.一项计划对每一服务年度提供最终工资0.2%的月养老金。该养老金自65岁时开始支付。 从预计退休日到预计死亡日之间应付估计最终工资0.2%的月养老金在预计退休日的现值，即为应归属于每一服务年度的福利金。当期服务成本是该项福利的现值。设定受益义务的现值是每月养老金支付额（最终工资的0.2%）的现值乘以到资产负债表日为止的服务年限。当期服务成本和设定受益义务的现值要进行折现，因为养老金自65岁时才开始支付。 |
69.在设定受益计划下，即使福利是以未来雇佣为条件（换句话说，它们不是既定的），雇员的服务仍会导致企业义务的增加，在每一既定日前的雇员服务会增加推定义务，因为在每一个连续的资产负债表日，在有权享有福利前，雇员必须提供的未来服务值会减少。在计量其设定受益义务时，企业会考虑一些雇员可能不会满足任何既定要求的可能性。类似地，虽然某些离职后福利，如离职后医疗福利，只有在发生特定事件、且雇员不再受雇时才能支付，但是雇员提供服务使其在特定事件发生时有权获得该福利就产生了一项义务。发生特定事件的可能性会影响该义务的计量，但并不能决定该义务是否存在。
第69段示例 1.一项计划对每一服务年度支付福利100。该福利在服务10年以后才是既定的。 福利100归属于每一年，在最初10年的每一年，当期服务成本和义务的现值反映雇员也许不会完成10年服务的可能性。 2.一项计划对服务的每一年支付福利100，不包括在25岁以前提供的服务。该福利立即是既定的。 没有福利归属于25岁以前的服务，因为那一日以前的服务不会产生福利（有条件的或无条件的）。福利100归属于每一后续年度。 |
70.义务将增加至雇员的继续服务不会导致福利金额显著增加之日为止。因此，所有的福利均归属于截至该日或该日之前的期间。按计划的福利公式，福利归属于各别会计期间。但是，如果雇员在以后年度的服务将能获得比以前年度更高得多的福利，企业应将福利按直线法分摊，直到雇员继续服务不会导致福利金额的显著增加之日为止。这是因为雇员在整个期间的服务将最终导致那一较高水平的福利。
第70段示例 1.一项计划在服务10年后支付既定的整笔福利1,000，计划对后续服务不再提供进一步福利。 福利100（1,000除以10）归属于最初10年中的每一年。在最初10年每一年的当期服务成本反映雇员也许不会完成10年服务的可能性。不再有福利归属于后续期间。 2.一项计划对55岁仍受雇佣且已工作了20年、或者是65岁时仍受雇佣而不考虑其服务期长短的所有雇员支付整笔退休福利2,000。 对于在35岁前加入的雇员，其服务首次获得该计划福利的年龄是35岁（雇员可以在30岁时离开、在33岁时回来而不影响福利的金额或时间）。福利是以未来服务为条件的。另外，55岁以后的服务不会导致福利的进一步增加。对于这些雇员，企业将福利100（2,000除以20）归属于从35岁到55岁的每一年。 对于那些在35岁和45岁之间加入的雇员，20年之外的服务不会导致福利的进一步增加。对这些雇员，企业将福利100（2,000除以20）归属于最初20年的每一年。 对在55岁加入的雇员，10年之外的服务不会导致福利的进一步增加。对这些雇员，企业将福利200（2,000除以10）归属于最初10年的每一年。 对于所有雇员，当期服务成本和义务的现值反映雇员也许不会完成必要服务期间的可能性。 3.一项离职后医疗计划对离职时已服务10年以上、20年以下的雇员，报销其离职后医疗费用的40%，对于离职时服务期间超过20年或更长的雇员，报销50%。 根据计划的福利公式，企业将预计医疗费用现值的4%（40%除以10）归属于最初10年的每一年，1%归属于第二个10年的每一年（10%除以10）。每一年的当期服务成本反映了雇员可能不会完成必要的服务期限以获得全部或部分福利的可能性。对于预期在10年内离职的雇员，没有福利可归属。 4.一项离职后医疗计划对服务超过10年但不到20年离职的雇员的离职后医疗费用报销10%，而对服务20年或更长年限之后离职的雇员报销50%。 以后年度的服务将导致比以前年度获得高得多的福利。因此，对于预期在20年或更多年之后离职的雇员，企业按照第68段以直线法对福利进行归属。20年之外的服务不会导致福利的进一步增加。因此，归属于最初20年每一年的福利是预期医疗费用现值的2.5%（50%除以20）。 对于预期在10年与20年之间离职的雇员，归属于最初10年每一年的福利是预期医疗费用现值的1%，对于这些雇员，没有福利归属于在10年之后与预计离职日之间的服务。 对预期在10年内离职的雇员，没有福利归属。 |
71.当福利金额是每一服务年度最终工资的固定比例时，未来工资增长将会影响用于履行因资产负债表日以前的服务而存在的义务所需要的金额，但不会产生追加义务。因此：
（1）就第67段（2）而言，工资增长不会导致进一步的福利，即使福利的金额取决于最终工资
（2）归属于每一期间的福利金额是与福利相关联的工资的固定比例。
第71段示例 雇员有权享受55岁以前每一服务年度最终工资3%的福利。 估计最终工资3%的福利归属于55岁以前的每一年，这是根据计划雇员继续服务不会导致福利金额显著增加的日期，对那一年龄后的服务不再有福利归属。 |
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扩展及学习笔记：
1.本案例中的三年期奖金并不“在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付”，属于长期职工薪酬范畴；
2.在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：
1）服务成本。
2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。
3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
3.本案例中的三年奖金计划属于“其他长期职工福利”；负债金额应采用“预期累计福利单位法”（projected unit credit method）计算，并在等待期内按直线法摊销。
4.该计划中约定的三年奖金应作为一个整体进行会计处理，而不是在某一年的考核指标实现后即确认该年度对应的奖金金额。
5.可以以计划规定的最高限额作为预计到期应兑现的奖金金额进行会计处理，将该金额在2010～2012三年等待期内按直线法摊销，计入各年度费用；