瑞华研究丨问题1-4-16（股份支付的判断1——员工认购股权或非控股股东低价向员工转让股权是否属于股份支付）
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问题1-4-16（股份支付的判断1——员工认购股权或非控股股东低价向员工转让股权是否属于股份支付）
问题：
根据下文“背景”资料所述，A公司、B公司的股权转让是否应确认股份支付？
背景：
1、A公司内部职工2010年12月认购本公司150万股份，认购价格为截至2010年10月31日公司账面净资产（2.2元/股）；同时2010年12月战略投资者（PE）入股认购股份618万股，认购价格为15.45元/股。职工入股协议中约定公司上市前不得转让所持股份，且解除锁定后每年转让不得超过20%，无其他约定，PE入股协议中未对PE的权益给予特别的保障。
2、B公司股份制改制前，四个小股东将部分股权以1元价格转让给公司的其他高级管理人员，2010年3月份的时候公司每股净资产约10元/股，其中两个小股东已不再在公司任职。
解答：
根据上文“背景”资料判断，两个案例中的股权转让均属于股份支付：
1、案例一由于员工入股协议未约定服务期限（职工入股协议中约定“公司上市前不得转让所持股份”和“解除锁定后每年转让不得超过20%”并不能够确定企业得到激励对象提供的服务且该服务使激励对象具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利，因而属于非可行权条件，不代表服务期限条件），所以相关的股份支付费用应当在授予日一次性计入当期损益（管理费用）。
该次股份支付的公允价值应按同期PE的入股价格和员工的入股价格之间的差额确定。由于PE的入股数量有618万股，占比较大（员工入股仅为150万股），并且PE入股协议中未对PE的权益给予特别保障，因此没有理由认为PE的入股价格不代表其入股时A公司的每股公允价值。所以股份支付的公允价值应当按照同期PE的入股价格和员工的入股价格之间的差额确定，即（15.45-2.2）×150万股＝1,987.5万元。
2、股东向高管低价转让股权都可能构成股份支付，这里的关键是：被授予方是否在过去或者未来向公司提供了服务，而由股东代为承担股权激励相关费用。
（1）若是，则受让方均为发行人的现任员工或高管，转让方为公司的股东（至于转让方是否在公司任职，这对于判断是否构成股份支付而言并不重要），受让方低价获取发行人股权的主要依据是其员工或高管身份，因此应当认为属于股份支付。
从企业会计准则的角度，《企业会计准则解释第4号》明确的企业集团限于母公司和其全部子公司（见后附的本问题结论基础），对非控股股东授予职工的权益工具是否属于股份支付并未明确。但是，《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）附录A中对于“以股份为基础的支付安排”的定义如下：“主体（或任何其他集团主体或集团主体的任何股东）和其他方（包括职工）之间订立的以股份为基础的支付交易的协议，借此授予其他方取得主体现金或其他资产的权利，其金额是基于主体或其他集团主体的权益性工具（包括股份或股票期权）的价格（或价值）来确定，或者在满足规定的给予条件（如果有的话）时，授予其他方主体或其他集团主体权益性工具（包括股份或股票期权）的权利。”
可见，国际财务报告准则关于集团内股份支付的适用范围，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定支付的主体为控股股东。非控股股东授予职工公司的权益工具，也应当视同集团内的股份支付安排。考虑到中国会计准则与国际财务报告准则趋同的原则，国际财务报告准则的前述规定也适用于《企业会计准则第11号——股份支付》及相关规定。此外，《企业会计准则解释第5号》第六条也规定：“企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）”也表明了非控股股东也可能与企业之间发生权益性交易。因此，B公司在此情形下也应作为股份支付处理。
（2）还有一种可能的情形是，如果小股东转让股权的真实原因是由于其在约定期限内从发行人离职，不再符合参与该股份支付计划的条件，因而需要按照原先的约定将其所持的发行人股份再转让给其他符合条件的激励对象，则应作为一项股份支付的结束和一项新的股份支付的开始。一般应按以下原则处理：
①对于退出的原激励对象，应关注激励对象的退出原因，是否表明未满足当初入股时约定的服务期限条件或非市场业绩条件，或者是没有满足市场条件或可行权条件？或者其他与股份支付协议条款无关的原因。
l 如果是由于未满足当初入股时约定的服务期限条件或非市场业绩条件而退出，则原先就该确认的股份支付费用转回，累计费用为零。
l 如果是由于未满足当初入股时约定的市场条件或可行权条件（但服务期限条件和非市场业绩条件均已满足）而退出，则原先已确认的相关费用不得转回，并继续确认剩余费用（可能需作为取消进行加速行权处理）。
l 如果是由于其他原因退出，则应根据具体情况个案分析其影响。
需要注意的是：主要关注退出原因和当初约定的股份支付条件的关联性；不可采用事后倒签协议或补做文件等违反真实性原则的方式。
②对于受让该等股份的新激励对象，应作为一项新的股份支付进行处理，将受让价格与受让时股份的公允价值之间的差额在新的等待期（如有）内摊销。
结论基础：
根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”此处的“权益工具”并不仅限于股份有限公司的股票，而是泛指本会计主体或者与本会计主体同属一个合并集团的其他主体的权益工具。
“权益工具”作为一个会计概念，其定义在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五十八条和《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》第九条中：“权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同”。《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》第二章和第三章对企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具给出了指引。
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章第一节（原书第181页）将“股份支付”的特征概括为：（1）是企业与职工或其他方之间发生的交易；（2）是以获取职工或其他方服务为目的的交易；（3）交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。符合上述特征的安排均属于股份支付。
根据《企业会计准则解释第4号》第七条规定，企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。因此，在此处的案例二中，B公司自身没有结算义务，该交易在形式上表现为股东和激励对象之间的股权转让，但B公司作为接受激励对象所提供服务的企业，自身没有结算义务，且交易标的是B企业自身的权益工具（股份），因此对于B公司而言，应作为权益结算的股份支付进行会计处理。
扩展及学习笔记：
1.可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。上述来源于《企业会计准则解释第3号》。
2.近期PE价格是否能够代表公允价值的考虑。由于PE的入股数量有618万股，占比较大（员工入股仅为150万股），并且PE入股协议中未对PE的权益给予特别保障，因此没有理由认为PE的入股价格不代表其入股时A公司的每股公允价值。
3.股东向高管低价转让股权都可能构成股份支付，这里的关键是：被授予方是否在过去或者未来向公司提供了服务，而由股东代为承担股权激励相关费用。