瑞华研究丨问题1-4-18（股份支付的判断3——大股东或加盟商低价入股是否属于股份支付）
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问题1-4-18（股份支付的判断3——大股东或加盟商低价入股是否属于股份支付）
问题：
1、如下文“背景”所述，加盟商低价入股M公司，M公司是否需要确认股份支付？
2、自然人甲为M公司实际控制人，同时也属高管人员，其对M公司的低价入股，M公司是否应确认股份支付？
背景：
M公司股权结构图
B公司、C公司股东均为企业高管人员及员工，自然人甲既为M公司实际控制人，也是M公司的高级管理人员；D公司、E公司股东均为加盟商股东，M公司是以服装销售为主的公司，加盟商是专门代理销售M公司产品的个体经销商。
2009年6月M股份有限公司增资1,000万元，上述B、C、D、E四个公司成为法人股东。此次增资按1：2.5比例（即每股增资价格为2.5元），其依据是2009年5月底M公司的每股净资产账面金额。4个法人股东合计出资2,500万元，产生资本溢价1,500万元。
解答：
1、《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”。尽管现阶段实务中的股份支付绝大多数是为了换取职工提供的服务，但是会计准则对“股份支付”概念的外延远远大于“职工薪酬的一种特殊形式”。企业邀请供应商、加盟商等低价入股，主要动机是巩固与供应商、加盟商等的业务合作关系，增加未来的经济利益流入，因此也属于股份支付准则的规范范围。根据IFRS体系下的原《国际财务报告解释公告第8号——〈国际财务报告准则第2号〉的范围》和2009年修订后的《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，当股份支付的公允价值大于股份支付被授予方所提供的商品或服务的公允价值时，其差额应当视为一项不能单独识别的服务，M公司应将其计入损益（管理费用）处理。
如果加盟商入股M公司时，增资协议书约定必须以在未来一段时间内自M公司买断式购货超过一定数量或价值为条件，否则其所认购的股份将被M公司或其实际控制人原价回购或注销的，则该项条件就属于非市场业绩条件，此时上述股份支付的公允价值（即权益工具的公允价值与每股2.5元的入股价之差）可在约定期限内摊销，分别计入各期的损益。
权威指引：
IFRS 2（2009年修订）第13、13A段：（其中的加粗和下划线系我们为了说明问题所加）
13 To apply the requirements of paragraph 10 to transactions withparties other than employees, there shall be a rebuttable presumption that thefair value of the goods or services received can be estimated reliably. Thatfair value shall be measured at the date the entity obtains the goods or thecounterparty renders service. In rare cases, if the entity rebuts thispresumption because it cannot estimate reliably the fair value of the goods orservices received, the entity shall measure the goods or services received, andthe corresponding increase in equity, indirectly, by reference to the fairvalue of the equity instruments granted, measured at the date the entityobtains the goods or the counterparty renders service.
（中文翻译：将第10段的要求应用于与除雇员以外的其他方进行的交易，应当存在一个可推翻的假设，即所取得商品或服务的公允价值能够可靠估计。这一公允价值应在主体获得商品或对方提供服务之日计量。在极少数情况下，如果因为主体不能可靠地计量所取得商品或服务的公允价值而推翻这一假设，主体应间接地参考所授予的权益工具在主体获得商品或对方提供服务之日的公允价值来计量所取得的商品或服务以及相应增加的权益。）
13A In particular, if the identifiable consideration received (ifany) by the entity appears to be less than the fair value of the equityinstruments granted or liability incurred, typically this situation indicates that other consideration (ieunidentifiable goods or services) has been (or will be) received by the entity.The entity shall measure the identifiable goods or services received inaccordance with this IFRS. Theentity shall measure the unidentifiable goods or services received (or to bereceived) as the difference between the fair value of the share-based paymentand the fair value of any identifiable goods or services received (or to bereceived). The entity shall measure the unidentifiable goods orservices received at the grant date. However, for cash-settled transactions,the liability shall be remeasured at the end of each reporting period until itis settled in accordance with paragraphs 30-33.
（中文翻译：特别地，如果主体收到的可辨认对价（如有）看上去低于所授予的权益工具或者承担的债务的公允价值，通常这种情况表明，主体已经（或将要）收到其他对价（即不可辨认的商品或服务）。主体应按照本国际财务报告准则计量接受的可辨认商品或服务。主体应按照接受的（或将要接受的）任何可辨认商品或服务的公允价值与以股份为基础的支付的公允价值之间的差额计量接受的（或将要接受的）不可辨认的商品或服务。主体应当在授予日计量收到的不可辨认的商品或服务。然而，对于以现金结算的交易，应按照第30段至第33段的规定，在每个报告期末对债务进行重新计量，直到其被结算。）
2、自然人甲兼有M公司控股股东、实际控制人和M公司高管的双重身份，但是，根据证监会发行部于2019年3月发布的《首发业务若干问题解答（二）》之问题1：“对于为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付；如果增资协议约定，所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，但股东之间转让新增股份受让权且构成集团内股份支付，导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份，也属于股份支付。对于实际控制人/老股东原持股比例，应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算”。据此，对于公司B、C的低价入股中，按照甲在这两个公司中所占的股权比例计算可归属于甲的部分，如果超出了按照本次增资前甲在M公司中最终实际享有的股权比例（穿透计算）与本次B、C公司增资数量的乘积，则超出部分应作为股份支付处理，计算确认股份支付相关管理费用和资本公积。对于应归属于B、C公司其他股东的股份支付公允价值（=（B、C公司增资入股的股份数－归属于甲的股份数）×（入股时点M公司的每股公允价值－2.5元）），按股份支付准则处理。
扩展及学习笔记：
1. 会计准则对“股份支付”概念的外延远远大于“职工薪酬的一种特殊形式”。企业邀请供应商、加盟商等低价入股，主要动机是巩固与供应商、加盟商等的业务合作关系，增加未来的经济利益流入，因此也属于股份支付准则的规范范围。
2.对于控股股东、实际控制人等低价入股增资事宜，可以参考证监会发行部于2019年3月发布的《首发业务若干问题解答（二）》之问题1。值得注意的是：对于实际控制人/老股东原持股比例，应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。