瑞华研究丨问题1-4-21（股份支付的判断6——关于拟上市公司员工持有的期权是否属于股份支付及其会计处理问题）
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问题1-4-21（股份支付的判断6——关于拟上市公司员工持有的期权是否属于股份支付及其会计处理问题）
问题：
如下文背景资料所述，拟上市公司员工持有的期权是否属于股份支付及应如何进行会计处理？
背景：
为凝聚优秀人才、节约公司的现金流，A公司的管理层设计了一个期权方案，自2002年开始延续执行至今。根据相关的期权协议、期权证明、期权条例，主要设计条款摘录如下：
（一）关于期权背景的介绍
1、期权是一个虚拟股权的概念，A公司控股股东与期权的持有者之间没有签署任何隐密股权代持协议或类似承诺类资料，管理层也再三声明不存在任何股权代持的约定；
2、期权的认购与兑现均在A公司的法定财务报表之外，与其法定财务报表没有任何联系；兑现期权的资金来源有多方面，部分来自于境外公司（该类境外公司受A公司控股股东控制，但不纳入A公司报表）的利得，部分来自于股东借款，但这些资金由A公司或其境外子公司提供，汇入A公司管理层指定的一个自然人账户，由该自然人账户与期权的持有人完成兑现。
3、期权证书所载的主体“A科技集团”是一个虚拟的主体，其包括了控股股东控制下的所有关联方营运主体，包括境内与境外的企业；
4、期权证书及购买协议所载的财年是指每年（4月1日至次年3月31日），各营运主体按照“收付实现制”编制的虚拟的经营成果报表；
5、员工认购期权的方式主要有三种：其一是现金认购；其二是服务期满后的奖励（连续在公司工作达到 10 年的，公司赠送 5 万元的期权额度）；其三是员工以当年奖金的未发放部分转为期权。其中：以现金认购所缴纳的资金未进入A公司的资金体系，而是计入期权专户；
6、期权购买协议及证书中的各财年“认购与兑现”均为“价值”的概念，没有“股数”的概念。
7、期权的持有人系A公司各运营主体的员工，目前的人数约260余人，可以根据其签署的劳动合同主体判断被服务的企业（A公司下属有三个子公司，其中包括一个香港公司）；
8、鉴于A公司计划在主板或创业板申请上市，A公司管理层拟清理该期权条例，计划解决该期权条例的方法是拟回购全部目前存续的期权，回购的价格是在遵守期权条例中关于减持的价格依据（参考上财年末虚拟主体的净资产）的基础上再考虑一定的溢价。未来，持有A公司期权的员工将有部分人员进入A公司已经设立的五个持股平台公司（有限合伙企业），股东人数不超200人。
（二）期权条例
总则：
一、期权制度是公司薪酬体系的一部分，是公司如下意愿的体现：
希望优秀的骨干员工与公司共同发展，分享公司发展带来的收益，共担公司业绩下滑带来的风险；
二、期权的价值，理论上存在增值和减值的可能，取决于公司业绩的增减；
三、期权购买人，主要是公司及其关联公司高级管理人员、业务骨干和对公司发展有重大作用的顾问；
四、公司股东会每年根据公司的净资产增长状况（不含无形资产）确定期权的总额度；
五、期权条例需要得到公司股东会的批准；
六、公司最新财政年度结束后，如果期权持有人没有签署新的期权证书，其期权资产将固定于双方上一年签字的数值；特殊情况由公司股东会决定。
购买流程：
七、每年财年结束时，公司及部门负责人提名，股东会评议确定期权购买人员及购买额度；考虑因素：(1)职位、工作重要性及业绩表现；(2)工作年限（司龄满一年）和期权总数量；
八、期权购买人需要与公司签订购买协议，协议一式两份；
分红及增持：
九、公司每年财务结算时公布财务报表（每年5月份），根据公司的分红方案，期权参与分红；
十、根据每年公司净资产的增值或减值，期权价值也随之增值或减值（按同比例增减）。
十一、增值的部分经股东会评议，按如下方式处理：
1.增值的部分以新增期权形式归持有者所有；
2.增值部分兑换成现金归持有者，其期权总量与往年持平；
3.每三年执行一次：期权额度超过50万的，当年新增部分兑换成现金归持有者。
十二、连续在公司工作达到10年的，公司赠送5万的期权额度；
减持：
十三、主动减持
持有人可以自愿主动减持其持有的期权，但持有期权一年以上（含一年）方可减持。减持的请求必须在每年五月份提出，减持价格根据公司刚刚结束的财年净资产总额而定。
十四、被动减持
下列情况之一发生，将全部或部分减持期权：
1员工主动或被动离职，全部减持其期权；
2公司发生并购、破产等控制权变化，全部减持所有期权；
3因为工作失职、渎职给公司造成损失的，视情况全部或部分减持其期权；
4违犯国家法律、法规，情节严重而被判定任何刑事责任的，全部减持；
5工作表现一般，期权丧失了其激励作用的，视情况全部或部分减持其期权；
十五、自动减持
每人期权的总值有限度，原则上不超过600万元人民币。当持有人的期权总值达到这一限度时，每年将增长部分全部兑现给持有人。
十六、其它
①被动减持可在任何时候发生，减持价格根据公司刚刚结束的财年净资产总额而定。
②公司在购回期权时，根据所购回的总体额度，分批兑现。每季度最多为15万。公司回购时间以赎回申请的提出或离职时间算起。
③公司主动提出的被动减持，按如下流程：
任一公司管理层人员可以提出减持人员名单，提请股东大会讨论并确定。
④如果员工离职后两年内从事与公司竞争的业务或去了公司认定的竞争公司，所有增值部分需要返还公司，同时公司补偿员工投入的自有资金银行同期存款利息。如不返还，公司保留采取法律手段进行追索的权利。在此条定义的状态下，第十条规定的增值部分处理办法不再有效。
（三）数据逻辑关系介绍
注：财年是指A科技集团每年（4月1日至次年3月31日），各营运主体按照“收付实现制”编制的虚拟的经营成果报表。
下表以2002年、2003年为例展示相关数据：
（四）工作思路
A公司的IPO计划启动在即，因此需要在2017年末前将该期权条例解除。管理层对该期权的处理意见如下：
1、关于期权性质的判断
由于期权条例中已经明确，期权制度是公司薪酬体系的一部分，因此管理层初步判断期权属于一种“以现金形式结算”的股份支付，持有A公司期权的员工在A公司工作期间获取的报酬包括（A公司所支付的薪酬+A公司股东向其兑现的期权）。
根据员工认购期权的三种方式（包括现金认购、未发放奖金认购和奖励），管理层初步判断A公司的期权应作如下区别对待：
（1）员工以现金认购的部分应判断为公司向员工进行集资的行为，该部分现金认购本金随着公司净资产的增长部分，为应付利息，公司支付该部分期权时，本金部分为还款，利息按照“利息、股息、红利所得”20%的税率代扣代缴期权持有人个人所得税。
（2）未发放奖金认购（记账）期权和奖励部分应作为公司向员工支付的薪酬，属于“以现金形式结算”的股份支付，作为应付职工薪酬的一部分进行核算。奖金及奖励原值部分，及该原值随着公司净资产的增长部分，为员工“工资、薪金所得”，按适用比例（金额较大，多数比例可达45%）计缴个人所得税。
2、关于公允价值的判断
由于A公司在历史上没有引入过外部投资者，没有可参考的公允价值，亦无法按照期权定价模式对公允价值进行估值，该公允价值与A公司法定主体报表的公允价值无法建立合理的逻辑关系。期权证书及购买协议所载的财年是指每年（4月1日至次年3月31日），各营运主体按照“收付实现制”编制的虚拟的经营成果报表，这个报表是无法进行法定审计或者进行评估的。因此，目前只能按照公司内在价值模式（即公司收付实现制的财年财务报表的净资产）作为其公允价值。
3、关于回购的考虑
经讨论，管理层确定解决该期权条例的方法是全部回购目前存续的期权，回购价格是在遵循期权条例中关于减持的价格依据（参考上财年末净资产）的基础上再考虑一定的溢价。初步确定的回购方式将未兑现的期权价值全部还原至A公司的财务报表上，然后对员工进行兑现。其会计处理方式是在A公司2017年法定财务报表上按期权台账所载金额分别确认“应付职工薪酬——员工奖金”和“其他应付款——员工借款”，在实际支付时予以冲减。
4、对A公司报表影响的考虑
管理层计划在2017年末前将期权彻底处理干净，将2018年作为IPO申报的首年。
管理层已聘请律师已经为此次期权的清退专门拟定了文本资料，包括：声明、访谈纪录、期权解除协议、全面停止期权计划的通知。律师在清退期权过程中将全程参与、全程鉴证。
解答：
根据上述案例背景，我们理解：
此处期权的性质不是股份支付，而是《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》所规范的“利润分享计划”。其主要原因是：《企业会计准则讲解（2010）》第十二章第一节（见原书第181页）所列举的股份支付交易三大基本特征之一是“股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关”。但根据案例背景介绍的基本信息以及期权条例，都只是提到以账面净资产金额来确定期权的价值，据此确定退出价格等，增值收益也是依据期权份额对应的账面净资产的增减变动而定，员工只是享有或承担其所持有的期权份额对应的净资产份额增减变动的收益和风险，而账面净资产是不可能代表标的股份的公允价值的，所以该计划下员工并不享有或承担企业权益工具公允价值变动的收益和风险，不满足确认股份支付的条件，所以不属于股份支付。但该计划本身是职工薪酬体系的一部分，是员工为公司提供服务所应获得的报酬，所以属于职工薪酬准则的规范范围。
根据《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》，对利润分享计划会计处理的基本原则如下：
第九条利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：
（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；
（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
1．在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
2．该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
3．过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
第十条职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。
如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。
据此，在本案例中，会计处理的基本原则如下：
1、企业收到员工认购期权的款项时，确认为负债（其他应付款）。如果员工以奖金转为期权的，则借记“应付职工薪酬——奖金”，贷记其他应付款。
尽管该期权计划长期有效，但依据期权条例规定，在员工离职（含主动或被动离职）时，其所持期权需全部减持。由于员工主动离职并不是企业可控制的事项，理论上随时有可能发生，因此该款项属于《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第十九条所列的应分类为流动负债的第（四）种情形“企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上”，故该项负债在企业财务报表中应分类为流动负债。
2、每年末根据经审计的账面净资产变动情况和期权条款，计算出应归属期权持有人的权益份额变动额，确认管理费用并相应增加其他应付款（如由股东或其他方代为兑付的，则贷记资本公积；如权益份额减少则编制相反分录，下同）。员工领取现金时，借记其他应付款，贷记银行存款。
3、企业赠送给员工期权份额时（如连续工作10年获赠5万元），如果该部分赠送的期权只有分红权，在员工因离职或其他原因退出计划时不能收到该5万元的，则赠送时不需进行会计处理；如果与员工以现金方式认购的期权享有同等权利的，则相当于员工在企业连续工作10年可以获得5万元奖金，对该奖金的授予，应按《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》关于“其他长期职工薪酬”的规定处理，在10年工作期限内逐年计提和累积。
4、2017年内清退期权时，所支付的赎回款项与上述其他应付款之间的差额属于追加的职工薪酬，应借记“管理费用——工资”。
扩展及学习笔记：
1.《企业会计准则讲解（2010）》第十二章第一节（见原书第181页）所列举的股份支付交易三大基本特征之一是“股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关”。
2.利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。
3.利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：
（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；
（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
（1）在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
（2）该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。