瑞华研究丨问题1-5-5（为试吃饲料而购买喂养的鱼虾的核算问题）
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问题1-5-5（为试吃饲料而购买喂养的鱼虾的核算问题）
问题：
如下文背景资料所述，为饲料配方的试吃而喂养的鱼虾该如何核算？
背景：
A公司经营鱼饲料生产和销售。2016年4月至2017年12月陆续外购鱼苗、虾苗共317万元，品种主要为草鱼、石斑鱼和对虾，用于公司饲料配方的试吃。A公司将该类鱼苗、虾苗作为消耗性生物资产核算，喂养至2017年12月31日，账面余额657万元，一直未销售。
A公司所属企业集团内其他鱼类养殖公司的消耗性生物资产养殖周期一般为9个月。A公司上述消耗性生物资产均可以对外销售。但由于现阶段喂养的目的是配方调试，故可能存在过量喂养的情况。
解答：
1、关于外购鱼苗应确认为何种资产，A公司外购鱼苗初始计量按照“消耗性生物资产”进行处理，我们理解是合理的。对照《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产的“三分类”（消耗性、生产性、公益性）的规定来看，该鱼苗的采购时持有目的显然不是为了“生产生物产物”，因此不属于“生产性生物资产”，当然也不属于“公益性生物资产”，其持有目的是为了研发和出售，不论最终出售，或是在研发中耗损，都属于“一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益”的情形，因此归类为“消耗性生物资产”是合理的。
2、关于后续计量，需要结合A公司管理层对该类鱼苗的试验目的、新饲料的配方成分变动、试验过程中的预估耗损等来考虑。假设试吃的饲料相较于普通饲料（指配方成熟已广泛使用的饲料），其配方的调整很可能导致鱼苗的死亡率很高，则该类鱼苗主要为研发而投入，应在开始试吃时，就终止确认“消耗性生物资产”计入“研发支出”，发生的饲料投喂等费用也应在发生时计入研发支出；假设试吃的饲料相比普通饲料其配方的调整只是会对鱼苗最终销售状态时的重量、品质等构成影响，则在鱼苗未达到可销售状态前投喂饲料的成本及相关费用，在发生时计入“消耗性生物资产”的价值。但其中为试验饲料为主要目的的过量、超时喂养投入，这部分开支并非该类鱼虾出售前的必要支出，因此在发生时不应计入“消耗性生物资产”的账面价值，而应计入“研发支出”。如果无法合理区分哪些是正常饲养支出，哪些是超量支出，则根据相对重要性原则处理。
扩展及学习笔记：
1.本案例外购鱼苗持有目的是为了研发和出售，不论最终出售，或是在研发中耗损，都属于“一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益”的情形，因此归类为“消耗性生物资产”是合理的。
2.关于后续计量，需要结合A公司管理层对该类鱼苗的试验目的、新饲料的配方成分变动、试验过程中的预估耗损等来考虑。
3.假设试吃的饲料相较于普通饲料（指配方成熟已广泛使用的饲料），其配方的调整很可能导致鱼苗的死亡率很高，则该类鱼苗主要为研发而投入，应在开始试吃时，就终止确认“消耗性生物资产”计入“研发支出”，发生的饲料投喂等费用也应在发生时计入研发支出。
4.假设试吃的饲料相比普通饲料其配方的调整只是会对鱼苗最终销售状态时的重量、品质等构成影响，则在鱼苗未达到可销售状态前投喂饲料的成本及相关费用，在发生时计入“消耗性生物资产”的价值。