企业会计准则高质量实施工作线上培训（第二期）文字版（第一部分）

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第一期培训文字版：

各位同志，大家好，很高兴，企业会计准则高质量实施工作线上培训和大家见面，上次的线上培训，我们给大家讲解了《企业会计准则》知识，重点针对收入、金融工具、租赁、合并类的企业会计准则，聚焦准则实施中的一些共性问题，对有关企业会计准则的实施提出了技术要求。

财政部监督评价局、证监会会计部、中注协的相关同志分别就企业会计准则实施的监督检查工作、上市公司实施会计准则、会计师事务所严格职业提出了严格要求，培训受到了社会的广泛关注，取得了良好效果。财政部部领导刘昆部长、程丽华副部长对于创新培训方式，加大培训力度给予了充分肯定，要求持续推动会计准则线上培训工作，为了更好的满足广大会计人员的培训需求，推动会计准则高质量实施，财政部会计司主办本次培训，证监会会计部，银保监会财务会计部参加，将聚焦企业会计准则实施中发现的重点问题，市场关注的重点会计问题进行讲解培训，提出明确技术要求，提升准则实施效果。

本次培训主要突出以下四个方面：

第一方面：切实关注，新准则的实施，提升会计准则体系的建设与实施水平。我国会计准则实施国际趋同，前些年，国际会计准则理事会陆续修订了收录，金融工具、租赁等重点准则，按照既定的工作路线，我们加强国内会计准则体系建设，近年来新发布的准则，包括2017年发布的新收入准则、新金融工具准则，2018年发布新租赁准则，2020年底发布了保险合同准则。2021年，也是今年将是几个新准则实施的关键之年，新准则的理念、方法与以往准则有了较大的改变，企业新准则的实施效果将直接影响到会计信息质量，需要引起高度重视。新收入准则方面，新收入准则已于2018年起在境内外同时上市企业实施，2020年将在其他境内上市企业实施，今年将在执行企业会计准则的企业中全面实施。

收入确认问题直接关系到企业的财务状况和经营成果，对企业核算的影响比较大。有必要对企业进行新收入准则关注的重点问题，比如时点法和时段法的运用，主要责任人和代理人的区分，合同资产与合同负债相关列报等方面进行专门强调，提示企业严格执行。

新金融工具准则方面，新金融工具准则已于2018年起在境内外同时上市企业实施，2019年起在其他境内上市企业实施，今年将在执行企业会计准则的企业中全面实行。为了平稳推进金融工具准则的实施落地，2020年底财政部联合银保监会发布了关于进一步贯彻落实新金融工具相关的会计准则的通知，允许部分符合特定条件的企业暂缓执行新金融工具准则。从目前掌握的情况看，大部分银行将在今年如期实施新金融工具准则。新金融工具准则中预期信用损失模型，在理念和方法上与以前已发生减值模型有着本质的区别。执行企业会计准则的企业需要认真学习理解准则的核心要义，严格按照预期信用损失模型进行金融工具减值处理。为此，本次培训将进行重点强调。

新租赁准则方面，新租赁准则已于2019年起在境内外同时上市公司中实行，今年同样是第一年在执行企业会计准则的企业中全面实施。新租赁准则，在承租人方面，不再区分经营租赁和融资租赁，需要确认使用权资产和租赁负债。实务中部分企业存在租赁期确定不合理，承租人未正确计量使用权资产和租赁负债。对于低价值资产租赁判断不准确、疫情期间租金减让会计处理不准确的问题，需要对此进行强调。

第二方面：严格执行《企业会计准则》，提高会计信息质量，如实准确的披露会计信息，对于维护市场经济秩序，促进资本市场平稳发展，保护投资者利益都具有重要的意义。去年以来，资本市场连续发生财务造假与审计失败案例，中央领导高度关注，多次作出重要指示和批示，要求严厉打击财务造假案件，财政部、证监会等部门及时采取有效措施，对财务造假行为严惩重罚，切实加强会计审计工作，努力促进提高会计信息质量。广大会计工作者要坚持职业操守，坚决不做假账，严格执行会计准则，在会计实务中，我们发现了一些违背准则的行为，此前通过不同的方式予以了提示。

本次培训将再做一些强调，比如控制问题，合并财务报表准则规定，企业合并范围应当以控制为基础确定规定看似较为原则，但实际存在的标准红线不可逾越，否则可能将导致企业利润操纵，有必要对随意调整合并范围的不当行为再次进行强调。

资产减值问题，企业合理计提减值是企业真实、客观反映资产、收入等重要信息的基础，部分企业资产减值处理存在计提不充分、不及时等问题，尤其受疫情影响，企业面临的风险挑战增多，有必要提醒企业根据具体情况对资产减值进行恰当的职业判断和会计处理。当然，对于违背准则、一次性过多计提减值、财务大洗澡的行为都要严格禁止。

再比如，关联方判断问题，企业的关联方和关联方交易是企业会计信息的重要部分。实务中，部分企业未能正确理解和严格执行准则及解释，对关联方和关联方交易的判断存在偏差，对此也有必要进行强调。

第三个方面，及时讲解明确准则实施中的新情况、新问题，提高对会计准则的理解把握能力。从大家反馈的情况与收集的问题来看，实务中的一些方面准则是有规定的，但是由于执行不常见，会计实务处理存在一些疑惑，本次培训将针对此类问题也作进一步的强调，比如政府补助，与资产相关收益相关的政府补助在实务中容易混淆，特别是因疫情影响，我国各级政府相继出台了给予企业的补助政策，企业应当根据交易事项的实质进行判断，是否属于政府补助，并进行恰当的分类和会计处理。

再比如，企业合并，实务中，部分企业对购买的资产组是属于资产购置还是企业合并，存在理解不准确的情况，为此将进一步强调，按照准则及解释正确判断是否构成业务，并进行相应的会计处理。再比如，部分会计科目的使用和报表的列报项目，实务中部分企业对增值税减免、残疾人就业保障金等应计入的会计科目存在理解不一致的情况，部分企业对同利率，汇率，指数等波动挂钩的结构性存款，按实际利率法计算的利息收入，发行的不能无条件避免支付现金或其他金融资产合同义务的永续债，或其他类似工具的列报存在偏差。为此将对上述业务的会计科目或列报项目进行明确。

第四个方面，加强会计准则实施的部门合作，共同推动会计准则的高质量实施。会计准则的有效实施离不开有关部门的共同努力，按照职责分工，财政部门负责会计准则的制定，解释和实施工作。证监会，银保监会推动会计准则相关领域的有效实施。在资本市场方面，会计信息披露是资本市场有效运作的重要基础，切实提高会计信息质量，去引导资源有效配置，发挥市场配置资源基础性调节作用的基本保障。当前资本市场中存在部分公司财务信息虚假，比如通过虚增收入，少计成本，从而虚增利润和资产，滥用会计准则选择和判断，选择性披露或披露不充分等问题，影响资本市场的会计信息质量。

本次培训将对此类资本市场财务信息披露问题与监管做进一步的强调。在银行业等金融机构方面，近年来金融工具、租赁等会计准则陆续实施，对银行，保险机构带来较大影响，同时也有利于发挥准则在强化风险管理等方面的积极作用。有关部门对银行业，保险业，金融机构进行会计准则问题高度重视，重点关注预期信用损失法的实施问题，确保准则的有效实施。

在国家部委方面，财政部、国资委、银保监会和证监会建立了四部委的联系工作机制，建立了常态化、制度化的交流合作，也请地方的同志们，加强部门的沟通交流合作。

下一步，我们还将就新出台的准则等有关规定进行培训，持续给会计准则实施的有关方面提供技术指引，扎实稳妥地推进会计准则的高质量学习的各项工作。

按照培训基层安排，下面请财政部会计司，证监会会计部，银保监会财务会计部的有关同志进行具体讲解，谢谢各位。

各位同志大家好，我是财政部会计司chenyu（音译），欢迎大家参加企业会计准则高质量实施工作第二期线上培训。近年来，财政部加大对会计准则实施指导的工作力度，尤其是去年以来，陆续发布一系列企业会计准则实施应用案例和实施问答，针对社会普遍关注的准则实施问题进行事例说明或加以明确。今年年初，在企业年报编制审计的关键时期，针对严格执行会计准则，加强企业年报工作，财政部会同国资委，银保监会、证监会联合印发2020年年报工作通知，就准则实施重点技术问题，提出明确技术要求并指导实务。为了集中回应社会关注的准则实施有关问题，按照本次培训的有关安排，我主要就部分重点非金融类会计准则的有关实施问题进行讲解提示，下面我分别就新收入准则实施问题、疫情期间相关业务的会计处理、合并报表准则以及其他一些相关会计准则的实施问题进行逐一的说明。

第一部分，我们首先来看新收入准则实施问题，对于企业执行新收入准则关注的重点，比如说时点法和时段法的运用，主要责任人与代理人的区分、可变对价和合同变更的区分，合同资产与合同、负债相关列报等方面有必要进行专门的强调。收入确认直接关系到企业的财务状况和经营成果，与大多数企业都息息相关。新收入准则自2018年起开始分步实施，境内上市公司自2020年起实行，总体来看过渡平稳。但同时我们也发现，对于新收入准则中一些新理念、新做法，企业在实施中仍需关注。为推动新收入准则的全面实施，会计司先后就有关重点难点问题发布了11项应用案例和四项实施问答，并且在年报通知中加以提示。在去年线上培训中对新收入准则进行全面讲解的基础上，下面我将结合实施中发现的问题加以强调。

第一个方面的问题是时段确认还是时点确认的判断。新收入准则下，企业确认收入的原则发生了较大变化，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准、收入确认时点和方法对企业收入规模有较大影响。新收入准则对于履约义务属于在某一时点履行还是某一时段履行提供了明确的判断条件。去年的线上培训也曾做过全面的讲解，通过年报通知，我们再次提示，企业应当在客户取得相关商品或服务控制权的时点确认收入，根据实际情况判断采用时点法还是时段法，不得通过随意调整收入确认方法提早推迟确认收入或者平滑业绩。对于采用时段法确认收入的情形，则规定企业应当按照履约进度确认收入，而履约进度则需要企业考虑商品的性质，采用产出法或投入法来恰当的确定。

我们发现在准则实施过程中应用产出法时，尤其是里程碑法存在一些理解上的偏差。根据准则，总的原则是企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实或情况，并选择如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。也就是说，如果选择的产出指标无法计量，控制权已转移给客户的商品是则不应采用产出法已实施中容易出现偏差的里程碑产出指标为例，企业应当首先分析合同中约定的不同里程为节点是否能恰当地代表履约进度，如果里程碑节点能恰当地代表里约进度，则表明采用以达到的里程碑指标确定履约进度是恰当的。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用已达到的里程碑确定履约进度是不恰当的。这个时候企业应当选择其他的产出指标来确定履约进度，比如实际测量的完工进度、已完工或交付的产品等，或者因为产出法不恰当而选择投入法等其他方法来确定履约进度。因此，需要强调的是，实务中的里程碑并不必然等于履约进度，部分企业并未认真分析合同中约定的里程碑与履约进度之间的差异，尤其是沿用原准则下用里程碑法确认收入的做法，直接将工程中关键的阶段节点作为收入确认进度的依据，这个做法不一定符合新收入准则确认履约进度的要求。以房屋建造施工合同为例，举个小例子，合同中约定，在企业完成地基、墙体、门窗初验、终验等多个关键节点时，客户会分别进行付款。在这种情况下，施工企业不能简单的以这些关键时点的付款进度作为收入确认履约进度的确认依据，而应当选择能够代表履约进度的产出指标，因为在各个关键节点之间，企业也可能转移了商品或服务的控制权。

此外，为更好指导实务中正确判断或应用时段法和时点法，会计司在官网提供了一些应用案例，大家可以进一步了解。

新收入准则实施中需重点关注的第二方面的问题是主要责任人和代理人的判断，这直接影响到收入确认是按总额法还是净额法。企业向客户销售商品涉及其他方参与时，主要责任人按照总额法确认收入，代理人按照净额法确认收入，两种方法下对利润基本不会产生影响，但是对企业收入的规模影响较大，主要责任人和代理人的判断较多出现在百货公司、电商平台、劳务派遣、网络游戏公司、贸易公司、物流配送公司等行业当中。去年准则线上培训专门对主要责任人和代理人的判断做了全面讲解，年报通知也再次强调和提示。去年会计司以百货公司为例，发布了有关应用案例，下面我们通过两个案例来具体讲解。

第一个案例的背景是甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服务供应商合作的经营模式，某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专卖店，提供商品并委派营业员销售商品，在商品管理上，乙公司负责专柜里商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有商品的所有权，在销售环节上以公司负责实际定价销售。甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款、开具发票。在促销环节上，促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行叉车活动，甲公司主导的相关促销活动费用有些由甲公司自行承担，有些由甲乙双方共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，比如打折幅度不能过大等等，再退换货环节上，甲公司可以自行决定为客户办理退换或赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买了商品向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。

这个是案例的背景，我们来分析一下这个案例按照准则规定的判断原则，也就是判断要点，企业应当根据在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其所从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，比如出售，调配或下架，并从中获得几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，乙公司是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元，也就是总额法，那么甲公司呢？甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品的销售，是代理人应当在客户丙取得商品控制权时确认收入100元，也就是采用净额法，为了便于准则实施，大家会发现准则同时提供了三个迹象来辅助判断，分别是转移主要责任、承担存货风险、自主决定价格。

以这个案例为例。我们来看一下，如果从三个迹象的角度来分析是什么样的情况，第一，从客户角度看，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任，第二，乙公司承担了该商品的存货风险。第三，销售商品价格主要是由供应商以公司来确定的，但甲公司对于商品的定价权也有一定的影响力，可见，从以控制权相关的三个迹象来分析，很难明确区分主要责任人和代理人，这也说明了控制权转移是我们判断的核心原则。

上面这个案例是百货公司是代理人的情形，我们再来看一个百货公司是主要责任人的情形，案例的背景是百货公司甲采用自主选择品牌直营模式，甲公司根据品牌的定位挑选了某高端品牌，乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌的商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司的指定位置，甲公司委派营业员销售该品牌的商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配、下架，承担丢失或毁损风险，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内的商品统一定价、统一收款，如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货赔偿等事项，如果属于商品质量问题，可以向乙公司追偿。在这个案例中，按照控制权转移这一核心判断原则，在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或者下架，并且从中获得几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权。因此，在这个案例中，甲公司是主要责任人，在客户丙取得商品控制权的时候确认收入1000元。

综合上述两个案例，在主要责任人和代理人判断方面，需要在此特别提示控制权转移和三个迹象之间的关系，这些相关事实和情况的三个迹象仅仅是支持对控制权的评估，不能取代对控制权的评估，也不能凌驾于控制权的评估之上，更不是单独或者额外的评估。

控制权的转移始终是我们判断的核心原则，会计司官网上对主要责任人和代理人还有其他的应用案例，大家可以进一步的了解。

新收入准则实施第三方面的问题是可变对价和合同变更的判断。准则对可变对价或合同变更提供了专门的指引，弥补了原收入准则的空白，也体现了会计核算谨慎性原则的要求，使得企业提供的会计信息更加合理可靠。根据准则的规定，可变对价通常包括折扣、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金等等。企业在销售商品时给予客户的现金折扣应当按照可变对价的相关规定进行会计处理。那么合同变更是指经合同各方批准，对原合同范围或价格作出的变更，理解可变对价、合同变更，以及对二者进行分析，是新收入准则实施的难点之一，需要涉及较多的会计估计和职业判断。二者的核心区别在于，可变对价是企业确定交易价格时需要估计的，而合同变更则是在合同批准之后才发生的变化。

为了使企业更好地理解和区分可变对价或合同变更，会计司推出了相关的三个应用案例，我们通过其中的一个案例进行讲解说明。

案例的背景是甲公司与客户、乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，并且根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60件配件，市场新出现一款竞争性产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余的60件配件的价格降为每件60元，假定不考虑亏损合同等其他因素。在这个案例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，并且根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。该价格折让是市场条件的变化所引发的，是合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更。这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，因此不属于合并对价，应作为合同变更进行会计处理。那么，如果上述案例中的条件发生变化，改为根据甲公司以公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司可能会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，那么给予的折扣应当作为可变对价进行会计处理。

收入准则第四方面的问题需要强调一下合同资产和合同负债的相关科目应用，去年的线上培训曾做过全面讲解，会计司也专门通过实施问答进行明确，再次提示两点，第一点要提示的是合同资产和应收账款的风险是不同的，应收款项仅仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。因此，合同资产发生减值的，企业应当按照减计的金额，借记资产减值损失科目，贷记合同资产减值准备科目，转回已计提的资产减值准备是做相反的会计科目，第二点需要强调的是，企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用合同负债科目，不再使用预收账款及递延收益科目，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分因为不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。也就是说，合同负债不包含增值税，而原准则下的预收款项很可能包含增值税。在新收入准则新旧转换过程中，对于预收账款重分类为合同负债时，要特别注意其中的增值税部分。

新收入准则的新旧衔接，我们也最后也提示一下，包括上市公司在内的部分企业实施新金融工具准则的时间早于新收入准则，企业对首次执行新收入准则时产生的应收账款或合同资产，应当按照新金融工具准则确认预期信用损失。但对于该预期信用损失是否追溯调整，有些企业存在一些困惑。会计司通过实施问答年报通知再次明确，由于上述预期信用损失产生于新收入准则的首次执行，应当执行新收入准则的衔接规定，也就是采用新收入准则的简化追溯调整方法，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予调整。

下面第二部分让我们来看一下新冠肺炎疫情期间的一些相关业务的会计处理，2020年全球遭受新冠肺炎疫情的影响，疫情对企业经营的冲击也会体现在企业财务状况和经营成果上，会计信息旨在真实反映经济业务实质，对于因疫情可能受影响的业务，企业在执行会计准则时应当保持政策的一贯性。对于实务中反映的一些普遍关注的问题，我们通过年报通知等方式对企业在疫情期间一些业务的会计处理进行了明确，避免大家存在模糊认识，在此也加以提示。

第一方面是资产减值准备的计提，受疫情影响，企业生产运营活动和经营业绩可能受到较大影响，这种未来经营的不利影响可能导致预计未来现金流量的结果发生变化，进而影响到相关资产的减值评估。在这种情况下，企业应当严格按照准则的规定，根据疫情期间的具体情况，对存货跌价准备包括商誉在内的长期资产减值准备等等进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分及时披露与减值相关的重要信息。此外，特别提示有某些特定行业或属于海外业务而受到疫情较大影响的企业，在进行资产减值测试时，应当予以特别的关注。

第二方面提示的是长期资产的折旧摊销，疫情期间，很多企业受到重大冲击，导致停工停产，当年的财务业绩受到负面影响，部分企业对会计准则理解不恰当，有的试图寻求少提或缓提折旧来缓解年报披露压力。需要提示的是，疫情期间的固定资产折旧和无形资产摊销应当严格执行相关准则，准确计提不得因为疫情影响而少提或缓提，并且有关折旧和摊销应当按照准则的规定，根据用途计入相关资产的成本或当期损益。

第三方面需要提示的是政府补助，因疫情对企业经营的影响，我国各级政府相继出台了直接给予企业补助等纾困惠企政策，企业因新冠疫情而取得来自政府的无偿性资源，应当按照政府补助准则的规定，根据交易事实的实质来判断是否属于政府补助。如果属于政府补助，应当将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并进行相应的会计处理。其中，与资产相关的政府补助通常是用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，受益期较长。但是与收益相关的政府补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失，受益期相对较短。这两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在会计处理上存在差别，例如承租人因为疫情停业原因受到政府发放的用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴，应当属于以收益相关的政府补助。由于在新租赁准则下，承租人确认了使用权资产，部分企业误以此将该补贴分为为与资产相关的政府补助，在使用权资产剩余折旧年限内摊销，计入各期损益，但究其实质，该补贴的目的是为了补偿企业的停业损失及补偿企业已发生或即将发生的损失，属于与收益相关的类别，应当在确认相关损失的期间计入当期损益或冲减相关成本，这是第三方面需要提示的。

下面我们来看第三部分，第三部分是合并报表，企业合并等相关准则的实施问题，主要提示三方面的问题，第一方面仍然是关于控制的判断，准则对合并报表范围控制的判断原则有明确的规定，并对需要考虑的因素提供了参考指引。随着企业并购重组交易，股权结构的日益复杂，对控制的判断理解不到位，执行有偏差仍时有发生。去年的线上培训对如何判断控制进行了全面讲解，年报通知也对此再次进行强调和提示，在此向大家提示以下几点。

第一，合并报表的范围应当以控制为基础确定，且应当严格按照控制定义的三项要素来判断是否控制被投资方；

第二，控制时，应当综合考虑所有的相关事实和情况，结合被投资方的法律形式，投资合同，章程，董事会设置等方面综合考虑。

第三，企业不应当仅仅以子公司破产一致行动协议或者修改《公司章程》等个别事实为依据来做判断，随意将子公司出表并表，改编合并报表范围甚至调节利润。

第四，对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。

第二方面要提示的是合并财务报表的编制原则，准则对如何编制合并报表进行了明确规定，应用指南也以示例说明了主要的抵消分录的编制，同时考虑到准则无法穷尽企业发生的各类交易或事项。对于准则或指南中未列举的业务，年报通知再次强调了编制合并财务报表的主要原则，也就是母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体，也就是站在企业集团的角度来正确抵消内部交易的影响，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。第三方面需要提示的是，企业合并中业务的判断，在企业会计准则第20号企业合并的基础上，财政部于2019年发布了企业会计准则解释第13号，自2020年起生效实施，解释13号重新界定了业务的定义，构成业务的要素和判断条件，并针对非同一控制下的企业合并引入了集中度测试的简化判断，企业应当按照解释13号的规定判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务，如果构成业务，则应当按照企业合并准则正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并进行相应会计处理，如果不构成业务，则按照购买资产进行会计处理。此外，国际会计准则理事会也正在对国际合并报表等准则开展实施后审议，并发布同一控制下企业合并讨论稿，公开征求意见，有关单位和人员可以结合我国的实际情况，提出您的宝贵意见，向我们反馈。

第四部分，需要提示的是其他一些准则的实施问题。除上述问题外，针对其他准则实施中发现的具有普遍性，代表性的实施问题，我们通过解释、实时问答等多种方式进行明确或者提供指引，便于准则的有效实施。今天重点向大家说明以下四个问题。

第一个问题是关于关联方关系的判断，在企业会计准则第36号关联方披露的基础上，2020年起生效的准则解释第13号，还对关联方关系的判断进行了强调和补充，一方面需要强调两点，第一点，同受一方重大影响的两方或多方不构成关联方。第二点，关联方准则中所指的联营企业包括联营企业，也包括联营企业的子公司；合营企业包括合营企业，也包括合营企业的子公司，这是需要强调的两点。另一方面，解释13号补充了两类关联方关系，除关联方准则第四条规定外，下列两种情形的各方也构成关联方关系，第一种企业与其所属企业集团的其他成员单位，包括母公司和子公司的合营企业或者联营企业是构成关联方的。第二种情形，企业的合营企业与该企业的其他合营企业或者企业的合营企业，以该企业的联营企业也构成关联方。大家也需要注意，且应当按照关联方披露准则解释13号正确判断关联方关系，并进行相应的披露。

第二个问题是关于增值税减免的有关会计科目。为实现经济高质量发展和促进经济复苏，我国相继出台了增值税税率下调并档、放宽小微企业标准并加大优惠力度等一系列减税降费政策。为支持国家的减税降费政策，在《增值税会计处理规定》的基础上，我们进一步明确了有关会计处理的会计科目。具体来说，对企业当期直接减免的增值税，应当根据《增值税会计处理规定》进行会计处理，借记应交税金，应交增值税减免税款科目，贷记其他收益科目。类似的，对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件是，企业也应当将有关应交增值税转入其他收益科目。此外，此前已经明确生产生活性服务业纳税人加计抵减的进项税金额也计入其他收益科目。大家需要注意。

第三个问题是，关于残疾人就业保障金有关账务处理。残疾人就业保障金征收使用管理办法实行以来，近期不少企业来询问残疾人就业保障金的账务处理应计入什么会计科目，为此，我们通过实时问答对不同情形下的账务处理加以明确，且根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》的规定，应缴纳的残疾人就业保障金应当计入管理费用科目，主要考虑是残疾人就业保障金虽然是需要向税务部门进行申报和缴纳，但并不列入税收收入口径，也不以各类税金为基数计算得出，因此不计入税金及附加科目，企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著贡献，按规定收到的奖励应当计入其他收益科目，企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金额应当计入营业外支出科目。

第四个需要提示的问题是关于借款费用资本化的会计处理实务中，企业在取得的土地上建造房屋建筑物，由于建造成本较高，通常需要通过借款来完成建造。在确定借款费用资本化的金额过程中，相关的土地使用权是否属于符合资本化条件的资产，有时成为实务中困惑的问题。企业会计准则第17号-借款费用对符合资本化条件的资产已经有明确的界定，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。企业在开发建造房屋建筑物的过程中，对取得的土地使用权按照无形资产准则区别以下两种不同情况分别处理，相应的确定借款费用资本化金额时的基础也有所差异，第一种情形，对于自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，仍然作为无形资产进行核算。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，不满足借款费用准则规定的符合资本化条件的资产定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造之初为基础，而不是以土地使用权支出为基础去确定应予资本化的借款费用金额。当然，这里的建造支出包括了土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额，第二种情形，对于房地产开发企业取得的土地使用权，用于建造对外出售的房屋建筑物相关的土地使用权，应当计入或转入所建造的房屋建筑物成本，在这种情况下建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的符合资本化条件的资产定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础确定应予资本化的借款费用金额。

会计司对于上述这些问题，先后都出台了准则的实施问答，并且在网站上予以发布，大家可以进一步关注。

此外，对于准则实施中一些常规例行需要注意的事项，因为时间关系就不再详述了。举几个例子，点点题，比如说要正确划分会计政策变更，会计估计变更和前期差错更正，不得滥用会计政策前期差错更正或随意变更会计估计，又如，要正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项，并进行相应的会计处理，再如，编制财务报表时应当严格按照财政部规定的有关报表格式来进行，并按照准则的规定进行充分披露等等。今后我们将继续关注准则的实施问题，持续收集整理典型问题，加大应用案例实施问答等指导工作力度，回应大家的关切。

以上就是我今天向大家讲解说明的主要内容，感谢大家的关注和支持，谢谢大家。

尊敬的各位财会界的同仁们大家好，我是财政部会计司制度四处的zhulin(音译)，今天非常高兴能够在网上与大家见面，希望我差不多半个小时的介绍能够增进大家对于金融相关会计准则的一些最新要求的理解。

那么大家知道从去年年底到今年年初呢，财政部会计司是陆续发布了一些规范性的文件，这里边包括财政部，银保监会联合下发了一个通知，是关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知。那么在这个通知当中，我们对于执行新金融工具系列会计准则的时间做出了一个新的要求，而且对于在疫情期间如何应用预期损失法作出了更深入的指引。第二个，就是财政部关于印发企业会计准则解释第14号的通知，那么在这个解释14号当中，包括了两方面的内容。

第二个问题是与金融相关的，那么因为这个相关的业务，我们平时企业可能接触的比较少，所以今天我想就简要的把它的一些基本原理给大家说一说，那么第二个问题实际上是跟基准利率改革相关的，大家知道在这个金融危机之后，这个同业拆借利率爆发了很多的丑闻，因此各国陆续的进行了一些改革，那么经过一段时间的改革之后，伦敦的同业拆借利率就将要在今年退出历史舞台了。去年，中国的央行-人民银行曾经发过一个白皮书，里面就提到了，中国境内的银行开展了基于伦敦同业拆借利率定价的一些外币业务，那么我们国家是有敞口的，大概在几千亿的这样的一个规模上面，那么我们在调研当中呢，也了解到一些银行，它确实是有一些借贷合同，它是与这个伦敦的同业拆借利率是挂钩的，那么一旦这个labor退出了历史舞台，我们的问题就来了，我们的合同可能要重新签署，用一个新的利率去替代原有的这些利率，那么我们如何去看待这个过程当中合同的变更呢？实际上解释14号就是用来解决这样的一个问题，在正常的情况下，如果运用金融工具准则，我们去必须要去判断这一个变更合同的变更是不是一个实质性的变化，那么要做一些定量地分析，要做一些定性的判断，而且要进行这种折现率，就现金流量的折现率，看看他是不是变化的幅度达了达到了10%以上，如果超过10%以上，你就要考虑把原来的金融工具进行一个终止确认，再确认一个新的金融工具，但是解释14号当中，给大家一个简化处理的方案，实际上就是把它作为一个浮动利率去看待，不需要去做那么烦繁杂的这个判断，这个终止确认的判断，直接把它作为一个浮动利率就可以了，租赁合同也是类似的，也是把它作为一个浮动利率的，与浮动利率挂钩的这样一个租金的合同去看待就可以了，那么这个就是解释14号当中关于金融的一小块内容，我简单的给大家做一个介绍，第三个规范性文件，是财政部，国资委，银保监会证监会共同发布的一个2020年的一个年报通知，这里边也会有一些金融相关的问题，一会儿呢我也会做一些重点的介绍。第四个，就是在今年的3月初，我们发布了2021年第一期的企业会计准则实施问答，因为这个实时问答，是采用了一问一答的形式，一目了然，所以我想今天就不介绍了，大家可以自己有兴趣的话再上网看一下，学习一下，那么今天，我想给大家介绍的主要聚焦在金融工具相关的七个问题。

第一个就是执行新金融工具相关会计准则的时间安排，那么我们的这里的新金融工具相关会计准则主要指的是财政部会计司在2017年发布的一系列的金融工具准则，包括企业会计准则第22号-确认和计量，企业会计准则第23号-金融资产转移，24号套期会计，还有就是37号金融工具列报，那么本来按照这个通知的要求，我们是分三步走的，2018年的时候，要在境内外同时上市和境外上市，并采用国际财务报告准则或者企业会计准则的这个企业范围内进行实施，那么19年呢是在境内上市公司实施；到2021年，也就是今年呢，本来是应当在所有的非上市企业范围内全面实施的。

但是，由于一些形式的变化，根据需要，我们也做了一些微调，这里边除了其他企业，还要按原计划在2021年进行实施之外，实际上我们对三类企业推迟执行，第一类是适用商业银行资本管理办法的非上市企业，简单讲就是一些非上市的商业银行，当然了，像一些农村合作银行，村镇银行，农村信用合作社等等这些金融机构，他们因为也需要参照《商业银行资本管理办法》，来进行一些运营，所以我们再推迟执行的时候，也把它们包括在其中了，那么这一类金融机构，他们执行新准则的时间，被推迟到了2022年的1月1日，也就是明年开始执行，那么这个实际上对于准则的推迟，也是我们经过调研做出的一个决定，我们发现很多金融机构，他在做准则实施的时候，当然疫情还是有一些影响，但是更多的金融机构，他觉得有顾虑，他觉得由于执行新的准则，他需要计提更多的减值可能会影响到他资本充足率，导致监管的指标不能达标，所以为了打消大家的这个顾虑，我们同银保监会联合发文，那么如果你能够按期执行，会计上呢实际上我们还是鼓励你按期执行的，那么监管上实际上给了资本加回的一些政策，而这种政策也是与国际接轨的，所以从现在看，多数银行还是都能够按期执行我们新的金融工具准则的。

第二类是资管产品，是适用关于规范金融机构资产管理业务的指导意见的资产管理产品，那么资管新规大家都知道，实际上对这个行业的影响还是非常大的，那么它的实施过渡期，原来是到去年的年底，但是在去年，曾经有过一次延期，也就是把整个资管新规的实施过渡期调整到了2021年，那么这个过渡期本身，它就是一个整改期，对于像理财，信托等等这些产品，那么他在这个期间，会把他的一些不合规的产品，比如说一些多层嵌套的，过于复杂的，不合规的这些产品，它要逐步的去处置掉，那这个过程对会计实际上是要产生影响的。

首先就是这部分产品本身就非常的复杂，那么他在会计核算上也是非常困难的，而另一方面，就是在过渡期结束之前，还有很多没有处置完的这种不合规的产品，那么银行理财资产或者其他的一些结构化主体，回表的压力就会比较大，导致它合并的压力大。那么在业务没有得到规范的时候，我们会计上如果要求他按照新的准则去执行的话，一个是成本很高，再一个可能也不能够为报表使用者提供有益的信息。所以，我们对于资管产品，也是要求他们执行新金融工具准则的时间，推迟到了明年的1月1日；第三类主体，主要讲的就是保险公司是符合财政部《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，那这里边大家注意到，还不是任何保险公司都可以暂缓执行，你必须要符合一定的条件，那这里边列出来了，他是两个条件必须同时符合，实际上看下来，他指的就是那些保险公司的活动要与保险相关联，我们知道现在企业都在多元化的发展，有一些集团，它可能做金融业务覆盖面儿比较广，有的做保险，那同时也在做银行等等其他的金融业务，那可能他在其中的保险只是占了一小部分，在这种情况下是不允许你推迟执行新的金融工具准则的，比如说我们国家的平安集团，她就已经按期执行了新的金融工具这个准则，而其他一些主要做保险的这些公司，他是允许推迟执行，那推迟到什么时候呢？具体执行新金融工具准则的时间要与执行保险合同准则的时间相一致，大家知道去年底的时候我们发布了保险合同准则，这是非常重要的一个准则，在国际上也是研究了20年的时间，那么这个保险合同准则呢，我们分两步去执行，第一步是境内外同时上市和境外上市的这些企业，那么他们是在2023年执行，其他的这些企业是在2026年开始执行新的保险合同准则，那么这里边就要求这些符合条件的保险公司，在执行新的这个金融工具准则的时候，要与执行保险合同准则的时间相匹配。

第二个问题，我们来看一下暂缓执行新金融工具准则对于权益法和合并报表的影响，那么这里边，权益法当然指的就是对于联营企业和合营企业的投资，而对于合并报表，就是母子公司之间的一个会计政策的协调问题。那么我们刚才说了，如果你符合一定的条件，你就可以暂缓执行新的金融工具准则，那么如果说企业或者是他的联营企业，合营企业，或者是母公司和子公司当中有一方，那么他是这个推迟执行了新金融工具准则的话，就可能使得它与其他方在准则实施的时候是不同步的，那么你采用权益法对这个长期股权投资进行核算的时候，或者在合并报表的时候是不是要统一会计政策呢？那么严格按照我们的长期股权投资准则的话，企业对其联营企业或者合营企业采用权益法进行会计处理的时候，是应当统一联营企业或者合营企业的会计政策的。但是，我们这个关于保险公司执行新金融工具相关会计准则，有关过渡办法的通知，却给大家了一个豁免，就是如果你有一方或者是企业，或者是他的联营或者合营企业，它执行的是老的金融工具准则，暂缓执行了新的金融工具准则，那么你在对他进行权益法的核算的时候，是可以不进行统一的会计政策的调整的。但是，这种豁免，我们只给了联营企业和合营企业就权益法下的长期股权投资的核算，我给了他豁免，对于子公司合并报表，这个层面我们是没有这样给这样的一个豁免的，因为根据合并财务报表第33号准则，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致，也就是说，母子公司当中的一方如果是保险公司，而且暂缓执行了这个新的金融工具准则，那么对不起，你在做合并报表的时候，母公司必须要按照统一的会计政策对这个子公司的会计政策进行一个调整，那么这个是第二个问题，关于暂缓执行新金融工具会计准则对权益法和合并报表的影响。

第三个问题，我想给大家介绍一下与这个预期信用损失法应用相关的一些会计处理的要求，大家知道金融工具准则发布之后，大家注意到了很多的变化，那么其中包括了金融资产分类的变化，包括了套期会计，那么更加符合企业的风险管理的实践，还有一个非常重大的变化，就是减值方法的变化，那么减值的话呢，我们原来用的是已发生损失法，那么新的准则之下呢？要求是预期信用损失法，主要也是为了解决在金融危机当中我们发现的企业计提减值过少过晚的问题。那么在采用预期信用损失法的时候，我们引入了这个更多的判断，因为它需要进行一些前瞻性的调整，那么是要求企业在无须付出不必要的额外成本或者努力的前提下，应用预期损失法应当反映有关过去事项，当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。那么去年新冠肺炎疫情爆发之后，很多企业就反应宏观环境发生了突然的变化，很多参数是很难取得的，那么在应用预期损失法的时候出现了很大的困难，所以，我们在通知的里边，就对疫情背景之下如何应用预期信用损失法给出了更多的指引，通知要求其应当完善相关治理机制和管理措施，加强对准则实施过程的流程控制和动态管理，完善信用风险评估方法。那么在疫情的背景之下，应当重点关注下列问题。

第一个就是在评估未来经济状况的时候，既要考虑疫情的影响，那么当然就是一个负面的影响，也要考虑政府等采取的各类支持性政策带来的正面的影响，也就说你不能只去看那些悲观的预期；

第二个就是企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理，定期对模型进行重检，并根据具体情况进行必要的修正，那么要考虑疫情引发的一些不确定性，适当的去调整模型和假设和参数。那比如说我们观察到国外的一些银行在去年的一季度疫情刚刚开始的时候，他在计提减值的时候，那么计提了大额的减值，但是，对于亚太地区的客户，在计提减值的时候，他就对他的假设参数进行了调整，相对于其他欧美国家，他提的减值就要少一些，原因就是当时亚太地区疫情已经得到了较好的控制，那么在确定反映疫情影响下，经济状况变化的多种宏观经济情境及其权重的时候，应当恰当地运用估计和判断。第一个，就是要适时的调整经济下行情境的权重，那比如我们国家的银行，我们也调研了一下，一般会把这个乐观，中观和悲观这三种情境的比重设为有些是20%，60%，20%，有些是设成了10%、80%和10%，那么我们就了解到国外的一些银行，他们在疫情发生之后，会选择把悲观比重调高几个百分点，把乐观权重，这个调低几个百分点，也就是说乐观和悲观这两种情境并不是完全对称的。第二个呢，就是要考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响，这个刚才我们第一点谈到的是对应的，你要考虑一些正面的影响；

第三个我们讲管理层叠加，管理层叠加在22号金融工具确认和计量这个准则当中，我们是看不到他的影子的，反而是在金融工具列报37号准则当中，我们在一个例子里边提到了管理层叠加，那么有的时候，企业无法或者是难以及时的通过适当调整模型及其假设和参数来反映疫情潜在影响，那尤其是我们开始的时候，疫情发展特别快，很多企业跟我们反映说当时宏观预测的指标都还没有来得及调整，如果你把这些指标带进他原来做好的模型去计算的话，结果会显然不合理，那这个时候，企业就可以通过管理层叠加进行正向或者是负向的调整，那么可以在模型得出结论的基础之上调增或者是调减，那么当然了，因为管理层叠加它是一个主观性比较强的一个调整，所以企业应当规范管理层叠加的运用和审批，它占的比重不能太大，也不能过分的去影响整个的这个模型计算的结果。

第三个方面，关于这个预期信用损失法在疫情背景下的应用，我们讲这个分组问题，要根据共同的风险特征重新划分组别，那么由于借款人或者是客户所在的区域或行业等受疫情影响的程度不同，可能导致贷款，应收款项等等这些金融资产，它的风险特征会发生变化，这个时候呢，企业就必须要考虑这些变化，对评估信用风险对应的相关金融资产所在组别的影响，必要的时候，应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。我们举个例子，有些企业客户遍布全国，那么有一些应收账款也是实际上客户针对的客户是全国都有的，那原来，可能这个企业是按照行业对这些应收账款进行分组的，比如说我把房地产行业的客户作为一个组别，那在疫情期间，有一些地区他受疫情的影响就会比较大，那比如说武汉地区，那它这些企业的应收款，如果你按照风险特征去分类的话，它与其他地区房地产行业的客户的风险特征就呈现了明显的不同，这个时候，你就要把武汉地区的这些企业重新拿出来进行一个新的分组。

第四个临时性延期还款便利，那么银行会因为疫情的原因提供一些临时性的延期还款便利，应当根据这些延期还款的具体条款和借款人的还款能力分析判断相关金融资产的信用风险是不是自初始确认之后显著增加，那比如说我们第一个例子将银行针对某类贷款的所有借款人提供延期还款便利的，那么这个实际上我们国家就是这样的一个政策，包括去年和今年都有这样的要求，就是对中小微企业贷款延期还本付息有这样的政策，那么这个时候银行应当进一步的去分析借款人的信用状况和还款能力，应当充分关注并及时识别此类借款人信用风险是否显著增加，也不应当仅因为其享有延期还款便利，而将所有该类贷款认定为信用风险，自初始确认之后已经显著增加，也就说我们不能一概而论，我认为延期了，那他一定是风险上升了，我要具体去分析。

但是，我们看第二个例子，银行针对某类贷款的延期还款便利仅限于满足特定条件的对象的，那比如说我们仅对逾期三个月的这些贷款客户进行了一个延期还款的这么一个政策，那么你就要评估这些特定条件是不是已经表明贷款的信用风险自初始确认之后已经显著增加了。我刚刚说了，我们举的那个例子是对逾期三个月的贷款客户给了延期，那么大概率他可能信用风险已经是显著增加了。

第五个方面是关于披露的，企业应当按照《企业会计准则》的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术，关键假设和参数等相关信息，并重点披露各情境当中所使用的关键宏观经济参数的具体数值，管理层叠加调整的影响，还有对政府等提供的支持性政策的考虑等等。实际上这个是为了改进披露给出了一个要求，我们知道预期损失模型，它引入了前瞻性的一些调整，那它的主观性比以前有所增加，那么披露就显得尤为重要，只有你有了好的披露才能够有利于不同主体之间报表的比较，能够提高报表的透明度。同样是预期信用损失法，这里边，我们再强调一下关于委托贷款等计提减值的一些要求，这个也是我们在年报分析当中发现企业的一些错误的做法，所以在这个年报通知当中，我们做了一个强调，大家知道我们在计提减值的时候，正常的方法，一般的方法，我们要分三个阶段，对于一阶段的之下，要未来12个月的这个预期信用损失计量损失准备，那么如果你若落入到了第二或者是第三阶段，你就要按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但是，我们的准则，也给了一些简化的方法，那就是说你不需要去分阶段，你始终要按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额去计量损失准备，但是，我们这个简化方法不是所有主体所有的金融资产都可以用的，我们是有适用范围的。

第一个就是不可选的，就是说你必须要用简化的方法，是什么呢？是应收款项或者是合同资产不包含重大融资成分，或者是不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，这个时候你就必须要选用简化的方法，不分三阶段；还有一种就是可选的给了一个选择权，应收款项或者是合同资产，包含重大融资成分的或者是租赁应收款，这个时候你可以选择采用简化的方法，但是，我们在年报分析当中就发现了实务当中有些企业是把这些委托贷款，财务担保或者是将集团的关联企业提供的这些资金借贷等等都统统地采用了简化处理的方法。那么年报通知做出了一个强调，说应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，其实都不符合简化处理那个适用条件的，对不同阶段的预期信用损失要采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

第四个问题，关于结构性存款的分类，那么结构性存款当然是一种金融工具，那么它的分类决定了他后续的计量和列报，那我们看看该怎么分类，原来对于结构性存款，监管上是没有规定的，结构性存款的类型也比较多，不是很规范，那么以往呢，有些企业是把它作为了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，有些企业，把它作为了摊余成本计量的金融资产。但是，2019年的时候，银保监会发了这么一个文件，对结构性存款进行了规范，从会计的角度我们看我们在决定一个金融资产的分类的时候，要看两个方面，第一个就是企业管理金融资产的业务模式。第二个就是金融资产的合同现金流量特征，就是我们俗称的sppi测试，你要过得了sppi测试。那么对于结构性存款，实际上业务模式的影响是不大的，因为它持有期间一般是不允许出售的，那我们就来看现金流量特征，那么按照准则的要求，只有合同现金流量特征与基本借贷安排相一致，也就是说这个现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付才能够算做他通过了现金流量的测试，才能够把它作为摊余成本计量，或者是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。那么我们就回过头来看看结构性存款的定义，什么是结构性存款，是嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩，或者与某实体的信用情况挂钩，当然这个某实体不是指发行结构性存款的这个银行，那么使存款人在承担一定风险的基础之上获得相应的收益，那看看这个定义之后，大家就注意到，它实际上不是一个基本的借贷安排，因为它的价值变动不止仅仅有利息的收益产生的，他还包括了一些衍生品价格波动带来的对价，所以对于这一类产品，它一般是过不了这个合同现金流量特征的测试，那这个时候就只能以公允价值计量且其变动计入当期损益。所以，我们通知里写了，企业通常应当将结构性存款分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，计入交易性金融资产科目，并在资产负债表当中的交易性金融资产项目当中列报。

第五个问题利息收入的范围，那么金融企业将其分类为以摊余成本计量或者是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，这里边讲的这个摊余成本和分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，那一定是过得了合同现金流量测试的这些金融资产，那么应当按照实际利率法计算利息收入，计入利息收入科目，并在利润表当中的利息收入项目当中加以列示。

其实这里主要想强调的是利息收入和手续费及佣金收入的区别，利息收入实际上是按我们金融工具准则的实际利率法下计算得到的，而手续费或佣金收入，它是根据我们收入准则提供劳务的收入确认计量原则来确认计量的，但是，实务当中，就有一些金融机构，把本来是利息收入的这些组成部分作为了手续费及佣金收入去进行了处理，那么利息到底是由什么组成的，可刚才其实我们已经提到了，说我们要过合同现金流量测试，英文呢是SPPI，这里的I上就是利息，利息包括了对货币时间价值与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，还有一些其他的基本借贷风险，成本和利润的对价。那我们看第一个例子说银行从事信用卡分期还款业务，形成金融资产，企业不得将其按照实际利率法计算的利息收入计入手续费及佣金收入科目，或者在利润表中的手续费及佣金收入项目当中列示，实际上我们也做过一些调研，就是这个信用卡分期业务，实际上它的定价模式是与传统贷款非常类似的，他要根据这种产品的性质、期限进行一些差异化的定价，而且他还会结合客户的一些用卡行为，去对客户未来的违约概率进行一个判断，并针对不同的风险等级客户进行差异化的定价。所以你能看到他在定价的过程当中，实际上就恰恰与我们刚刚说的利息的所有构成部分相吻合，但是，实务当中就有些银行把这种信用卡分期还款业务，他的这个相对应的叫做手续费，他就把他列到手续费及佣金收入，实际上，按照新的准则，他已经应当调整为利息收入；

第二个银行评估借款人财务状况，评估并记录各类担保，担保物或其他担保安排，以及拟定金融资产的合同条款，编制和处理相关文件，达成交易等相关活动而收取的补偿构成金融资产实际利率组成部分的，那么银行应当以此为基础计算利息收入，那么这些补偿实际上影响到了合同的现金流，从而也影响到了实际利率的计算，那要随着实际利率如期摊销计入到未来的利息收入当中。那最后一个要强调的问题就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息收入，我们现在是不允许在计入到利息收入科目当中，那么实务当中，一般会计入到投资收益等科目当中，这是第五个问题。

第六个问题，也是我们发现实务当中问题存在比较大的一个领域，就是金融负债和权益工具的区分，那么近些年，很多企业实际上它扩展了筹资的渠道，也设计出了一些结构比较复杂的这种金融工具，那从发行方的角度到底应当把他分为金融负债还是权益工具，这个还是很有讲究的，因为它会影响到企业的这个资产负债率，杠杆率，那很多企业因为有这种降杠杆的压力，所以人为不愿意去把它分类为金融负债，而想要把它更多的作为权益工具去处理，实际上在这个问题上准则是非常清晰的，我们的企业会计准则第37号-金融工具列报里有区分金融负债和权益工具的一些基本的原则，包括要看他是不是能够无条件地避免交付现金或者是其他金融资产的合同义务，再一个，如果你是通过交付固定数量的自身权益工具结算的话，你还要做进一步的去判断，那么在此基础之上，我们实际上在2019年的时候又发了一个永续债相关会计处理的规定，我们对于合同的这个到期日，清偿的顺序，利率的跳升和间接义务，又区分不同的情况做出了更多的指引，但是，这些规定在实务当中具体实施的时候效果不是很好，实务执行还是有偏差的。所以，我们在年报通知当中，对于负债或权益工具的区分又做了进一步的强调。

今天要给大家介绍的最后一个问题，是关于特殊金融工具的列报，这个问题实际上也是我们在年报通知当中发现问题比较多的，那么实际上按照企业会计准则-第37号金融工具列报，有一类特殊的金融工具，它是符合金融负债的定义的，但是，他却要作为权益工具去进行列报，他主要的目的是为了像我们提到的这些基金，理财产品方便列报，否则的话，他们这些产品在资产负债表上就没有权益了，全部都是负债了。那么这些豁免，实际上我们只给了结构化主体本身，就我们刚才说的这个，包括幻灯片上列的可回售工具，还有发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的一些金融工具，在符合一定条件的时候就是我们所说的特殊的金融工具，那么我们刚刚说的它符合金融负债的定义，但是，却作为权益工具去列报；这种豁免，指给了这个结构化主体本身没有给合并它的整个的合并报表层面的集团的公司，所以，在个别报表上，他是用权益列报的，但是在合并报表上，它还要以负债的形式加以列报，所以这里写了发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表当中对应的少数股东权益部分要分类为金融负债，那么这是发行方。

对于投资方，那么按照老的准则，大家还记得有一个类别叫可供出售金融资产，按照新的金融工具准则，有一个跟他非常类似的类别就是我们指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是，你想指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益也是有前提条件的，他必须是一个非交易性的权益工具投资，也就说他先得是个权益工具投资，那么他到底是不是一个权益工具投资呢？我们说对于发行方来讲，它是不满足权益工具定义的，所以对于购买方这个投资方来讲呢，他也不是一个权益工具投资，所以你并不能把它指定为以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的这个类别，而这一类对于结构化主体的投资，因为它往往多数情况下很难通得过，我们所谓的SPPI测试就是现金流量特征的测试，所以，一般来来说，企业必须要把它分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

那以上就是我要给大家介绍的所有内容，感谢您的聆听。

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