瑞华研究丨​问题2-3-32（权益法核算的长期股权投资递延所得税负债的确认问题）

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问题2-3-32（权益法核算的长期股权投资递延所得税负债的确认问题）

问题：

权益法核算的长期股权投资账面价值和计税基础之间的差异是否确认递延所得税负债？

解答：

《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定:“企业与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应当确认相关的递延所得税负债。但是，同时满足以下两个条件的除外：（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。”

另外，《企业会计准则讲解（2010）》（原书第275－276页）解释：“与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。

企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。

（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。”

因此，是否确认与联营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，需要确定企业对于相关差异在未来是否可预见能够转回，如果不能转回，可不确认相关负债。但应有明确的证据表明本企业能够控制有关暂时性差异的转回，其对于被投资单位利润分配政策具有控制能力（对于联营、合营企业的情形而言，预计这种情况出现的可能性较小）。并且，在需要确认递延所得税负债的情形下，该递延所得税负债的计量金额很可能并不是简单地将暂时性差异金额乘以投资方企业的适用税率，而是要根据税法规定测算从被投资企业分回利润时应补缴的税款金额，以此为依据确定递延所得税负债的计量金额。

由于在2008年起实施的新《企业所得税法》下，对于符合条件的居民企业之间的股息红利所得定为免税收入，但在股权转让时需将在被投资企业留存收益中所占的份额计入应纳税所得额（见《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条），因此如果把在权益法核算的被投资企业的留存收益中所享有的份额通过股利分配的方式收回，则在收回时是不会产生纳税义务的，相应地，即使此时因为不能控制被投资单位的股利分配政策而不能控制相关应纳税暂时性差异的转回时间，也无需确认递延所得税负债。但是如果改变持有意图，拟将股权投资出售，则这部分留存收益份额将在未来实现处置时计入税法上的处置所得中，从而导致纳税义务。此时根据《企业会计准则第18号——所得税》第十二条的规定，尽管在本期末尚未实现处置，但因为已有明确的处置意图（且预计很可能在可预见的未来实现对该项股权投资的处置），预计未来该项暂时性差异转回时很可能形成应纳税所得额，所以这时就需要确认递延所得税负债（对应的借方科目为“所得税费用——递延所得税费用”）。这时递延所得税负债的确认时间要早于实际确认税法上的处置所得和会计上的处置收益的时间。该项暂时性差异在处置所得确认的年度转回。

对于对权益法核算的被投资单位，取得投资时的投资成本小于占被投资单位可辨认净资产的相应公允价值份额的差额，按照会计准则规定确认为营业外收入，同时增加长期股权投资成本，导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。但根据现行税法规定，该项应纳税暂时性差异只有在后续处置该项股权投资时才能转回。因此，如果企业具有明确的将该项长期股权投资长期持有的意图，预计在可预见的未来不会处置，则无需就该项应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

扩展及学习笔记：

1.是否确认与联营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，需要确定企业对于相关差异在未来是否可预见能够转回，如果不能转回，可不确认相关负债。但应有明确的证据表明本企业能够控制有关暂时性差异的转回，其对于被投资单位利润分配政策具有控制能力（对于联营、合营企业的情形而言，预计这种情况出现的可能性较小）。

2.如果把在权益法核算的被投资企业的留存收益中所享有的份额通过股利分配的方式收回，则在收回时是不会产生纳税义务的，相应地，即使此时因为不能控制被投资单位的股利分配政策而不能控制相关应纳税暂时性差异的转回时间，也无需确认递延所得税负债。

3.对于对权益法核算的被投资单位，取得投资时的投资成本小于占被投资单位可辨认净资产的相应公允价值份额的差额，按照会计准则规定确认为营业外收入，同时增加长期股权投资成本，导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。

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