瑞华研究丨问题2-3-35（关于土地增值税测算的问题）

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问题2-3-35（关于土地增值税测算的问题）

问题：

土地增值税清算前，在税收成本无法有效暂估的情况下，是否可以不对实现销售的项目测算土地增值税清算时需补缴的税款，确认相关负债，而直接将预缴的土地增值税确认为当期税金及附加？

解答：

本案例首先需要区别房地产销售的方式，一般情况下房地产销售分三种情况：

1、一次销售完成，在办理销售过户手续前一次性缴清相关税金。这种做法下不存在土地增值税的预估问题；

2、以分期收款方式转让房地产，按合同约定的收款日确定缴税日期，这时要先计算出全部房产的应交土地增值税总额，按总税额除以房地产总收入，确定税额与收入的比例，在每次约定的收款到期日按该比例和本期应收款项金额缴纳相应金额的税款。这种情况下，由于仍然是一次性实现销售，只是款项分期收取，在实现销售时应缴纳的税款总额即已确定，期末只需将已计提但尚未实际缴纳的税款确认为负债，也不涉及对负债金额的估计问题；

3、项目竣工决算前转让房地产的，因为相关成本未确定等原因，无法据实计算相关扣除成本，这时应按照当地规定的方法预缴土地增值税，在最后完成决算后再进行清算。其中税务局需要按收入确认的情况预缴土地增值税。对于预缴的土地增值税一般在“其他流动资产”中列报，待清算后再计入损益。对这种情况可能涉及对已实现销售的部分在未来清算时需补缴土地增值税金额的估计。

对于上文所述的第三种情况，基于权责发生制原则和配比原则的要求，以及《企业会计准则——基本准则》对“负债”这一会计要素的定义，我们认为，在会计上确认房地产开发产品的销售收入时，相关的土地增值税缴纳义务已经构成一项“很可能导致经济利益流出企业的现时义务”，符合《企业会计准则——基本准则》对“负债”这一会计要素的定义；且房地产开发产品的销售收入通常采用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中的“商品销售模式”（《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中的“在某一时点履行的履约义务”）确认，而商品销售收入确认应满足的条件之一是“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”，我们认为此处的“成本”也包含了销售环节的相关税费（包括土地增值税在内），因此确认销售收入也就隐含着“包含税费在内的相关成本能够可靠计量”的含义。综上，在会计上确认开发产品销售收入的时点，相关的土地增值税清算义务已经符合负债定义，且其金额能够可靠计量，根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条和第二十四条的规定，应当把与已确认销售的房地产开发产品相对应的土地增值税清算义务予以计提，确认相关负债。当然，因为土地增值税清算义务的金额在实际进行清算之前只是一个估计，因此不可能做到百分之百准确，只需能够对其清算义务所涉及的金额作出相对可靠的估计即可，后续每个资产负债表日，都需要对其估计金额进行复核，必要时对该项会计估计进行调整，按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的未来适用法进行会计估计变更的衔接处理。

扩展及学习笔记：

1.房地产开发产品的销售收入通常采用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》中的“商品销售模式”（《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中的“在某一时点履行的履约义务”）确认，而商品销售收入确认应满足的条件之一是“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”，我们认为此处的“成本”也包含了销售环节的相关税费（包括土地增值税在内），因此确认销售收入也就隐含着“包含税费在内的相关成本能够可靠计量”的含义。

2.项目竣工决算前转让房地产的，因为相关成本未确定等原因，无法据实计算相关扣除成本，这时应按照当地规定的方法预缴土地增值税，在最后完成决算后再进行清算。其中税务局需要按收入确认的情况预缴土地增值税。对于预缴的土地增值税一般在“其他流动资产”中列报，待清算后再计入损益。对这种情况可能涉及对已实现销售的部分在未来清算时需补缴土地增值税金额的估计。

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