关注：“股权激励”个税新政的10项重大变化
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◎ 华税律师事务所 税务筹争议部/ 作者
编者按：为支持国家大众创业、万众创新战略的实施，促进我国经济结构转型升级，9月22日，财政部、国家税务总局联合印发《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）。本期华税重点关注有关个人所得税的部分。
一直以来，我国针对股权激励的所得税政策几乎全部限于上市公司范畴，近日颁布并于9月1日实施的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）一大亮点就是对非上市公司股权激励所得税政策予以明确，并实施较上市公司更加优惠的政策，对于包括“新三板”等在内的众多公司开展员工持股计划，无疑是一大利好。另外，101号文还对上市公司开展股权激励，技术入股实施了更加灵活的税收政策，值得关注。
一、非上市公司政策明确，并享受较大税收优惠 |
政策：非上市公司开展股权激励，符合规定条件的，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
点评：之前对于非上市公司开展股权激励，仅能依据《个人所得税法》及实施条例等原则性规定进行处理，或参照上市公司股权激励税收政策执行。新政的出台为非上市公司开展股权激励，带来的巨大的好处，不仅在“取得股权”时可以递延，而且在“股权转让”阶段还可以按照20%的较低税率纳税，节税效果显著。
二、非上市公司优惠政策限于“境内居民企业” |
政策：享受上述税收优惠政策的主体应属于“境内居民企业”，公司所属行业均不属于101号文附件《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围，公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
点评：享受非上市公司股权激励税收优惠政策的企业主体要求有三：一是公司制企业，排除了个体工商户、合伙企业、个人独资企业等非公司制企业类型；二是境内居民企业，排除了非居民企业以及境外居民企业（注册地在境外，实际管理机构在境内）；三是行业不属于限制类行业，比如房地产、制造业、金融等。对于主体不符合的企业开展股权激励，个人仍应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。
三、非上市公司股权激励“模式”有要求 |
政策：非上市公司股权激励限于授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，才能享受优惠政策。（1）股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；（2）制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；（3）股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。
点评：目前，我国股权激励方式主要有股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励、股权出售、员工持股计划等，此外还有技术成果投资入股方式等。因此，非上市公司在开展股权激励时，应充分结合101号文的规定，选择有税收优惠的方式。
四、享受税收优惠需要履行相关审批、备案手续 |
政策：根据101号文，享受递延纳税政策的非上市公司股权激励须同时满足7个方面的条件并经向主管税务机关备案。比如，股权激励计划应获得董事会、股东大会审议通过，有详实的方案，激励的标的应为境内居民企业的本公司股权（股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权）；激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%；股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明；股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
点评：目前，所得税优惠基本实行备案制，而按照101号文的规定，享受非上市公司股权激励的优惠税收政策，需要制定详细的开展方案（合规性），并履行相关审批、备案程序，企业应予以充分的重视。
五、延长上市公司股权激励纳税递延期限至12个月 |
政策：上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
点评：需要关注两个问题，一是符合条件的上市开展股权激励，依旧在行权（解禁）时按照“工资薪金所得”项目计算应纳税款，但是新政延长了上市公司股权激励的纳税期限，由现行政策规定的6个月延长至12个月。二是未来转让阶段的税负。目前我国对个人从二级市场取得的上市公司股票，其股票转让所得以及持股1年以上取得的股息红利所得实行免征个人所得税的优惠政策。对于上市公司股权激励形成的限售股，根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号），以及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个税有关问题的补充通知》的规定，7种法定情形并未明确包括此情形，也即，上市公司股权激励，个人在转让股票时不用缴纳个人所得税，但不包括境外上市公司股权激励情形。
六、“非上市”境内上市，将适用“限售股”税收政策 |
政策：个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。
点评：现行有关限售股的主要税收政策有《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号），以及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个税有关问题的补充通知》，按照规定，个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。适用20%的税率，限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
七、技术成果投资入股可“选择”适用税收政策 |
政策：根据101号文，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。同时规定，选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
点评：目前，根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）的规定，个人以非货币性资产投资，应按照“财产转让所得”项目，在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。该政策在执行中，依然面临很多困难，101号赋予个人可选择递延至股权转让时纳税，可以大大化解41号文的“执行难”问题。
八、明确“新三板”企业适用非上市公司优惠政策 |
政策：101号文明确，“新三板”（全国中小企业股份转让系统挂牌公司）按照本通知第一条规定执行，也即实行非上市公司股权激励税收优惠政策。
点评：在税收上，专门针对“新三板”的税收政策很少，“新三板”公司适用上市公司还是非上市公司税收政策一直处于模糊地带，现行税收文件一般将上市公司限定为沪深两市，但是根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发〔2013〕49号）的规定，新三板企业，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”。101号文，将“新三板”企业纳入非上市公司范畴，对于开展股权激励，无疑是一大利好。当然，对于二级市场中的股权转让，按照上市公司处理对转让个人则更有利。
九、要求工商部门在3个工作日内与税务部门信息共享 |
政策：工商部门应将企业股权变更信息及时与税务部门共享，暂不具备联网实时共享信息条件的，工商部门应在股权变更登记3个工作日内将信息与税务部门共享。
点评：实践中，税收征管很大程度上依赖于及时获取相关交易信息，对于股权交易而言，到工商部门进行工商变更是一道必经程序，工商、税务的信息交流，对于加强税收征管意义重大。
十、中关村可以追溯适用税收优惠政策 |
政策：根据101号文，中关村国家自主创新示范区2016年1月1日至8月31日之间发生的尚未纳税的股权奖励事项，符合本通知规定的相关条件的，可按本通知有关政策执行。
点评：2016年以前，国家对2014-2015年在中关村试点股权奖励递延纳税政策，即对高新技术企业和科技型中小企业转化科技成果，给予本企业相关人员的股权奖励，允许递延至取得分红或转让股权时纳税。但是，该试点政策已经于2015年底到期，有鉴于此，对中关村2016年1月1日至8月31日之间发生的尚未纳税的股权奖励事项，进行追溯，符合条件的可按新政策执行。
总结： |
从上述10个方面可以看到，财税[2016]101号文的出台对于各类型公司，特别是对新三板等非上市公司开展员工持股计划，具有非常重要的节税意义。华税律师建议，公司在开展股权激励中，还需要充分考虑各地区的税收优惠政策和税负差异，搭建合适的持股平台，以进一步合法实现股权激励中税负的降低，以提升激励的效果。
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