【汇算清缴实务】固定资产折旧差异的纳税调整与所得税申报实务

固定资产折旧，会计与税务在折旧范围、起止时间、折旧年等存在一定差异，在所得税汇算清缴时需要注意并进行纳税调整。

一、固定资产折旧范围在会计与税法规定之间的差异

对于固定资产折旧范围，会计和税务的规定是各不同相同，二者规定见：表-1

表-1可以看出会计和税务从不同方面进行了规定，二者进行归纳总结如下：表-2

表-2税务规定未“不折旧”的代表其折旧不能在税前扣除，因此表-2所列的会计上要折旧而税务上“不折旧”的，需要调整这种差异对应纳税所得额的影响。

二、固定资产折旧起止时间的差异

对于固定资产折旧的起止时间，会计和税务规定也是有差异的，二者差异见：表-3 

差异分析见：表-4

因此，会计与税务在固定资产折旧的开始时间、停止时间和暂估折旧调整上存在差异，如果因差异影响应纳税所得额的必须进行纳税调整。

三、固定资产折旧年限的差异

固定资产折旧年限直接影响折旧额的大小。固定资产折旧年限在会计和税务的差异如下表：表-5

国家为了支持产业发展，对特定行业规定了固定资产可以加速折旧税收优惠政策，另文专门说明。

固定资产折旧年限的差异分析：

①折旧年限：会计上没有明确规定固定资产的折旧年限，只是强调“合理确定”；税法上是有明确的最低折旧年限规定，加速折旧可以是税法规定年限的60%。

②加速折旧年限的影响：会计上无一次性进入成本费用的说法，同时对加速折旧也没有缩短折旧年限的规定。税务上却可以一次性进入成本费用和缩短折旧年限。

因折旧年限的差异造成的，应按照国家税务总局2014年29号公告进行纳税调整：见表-6

     当然，上述调整，税法另有规定除外，加速折旧的优惠政策就算“另有规定”哦。

【案例-1】甲公司有一台设备，价值50万元。2014年12月31日投入使用，预计净残值为0。该设备税务最低折旧年限为5年。甲公司会计上计划采用4年折旧。会计与税务均采用平均年限法。

解答分析：

2015年会计折旧额=50/4=12.50万元

2015年税务折旧额=50/5=10万元

2015年税会差异=10-12.50=-2.5万元，应调增应纳税所得额2.5万元。

以此类推，计算出该设备的税会差异如下表：表-7

如果本案例的会计折旧年限为6年，大于税务最低年限5年，那么税务折旧年限就按照会计折旧年限计算，二者就不存在税会差异，所得税申报时就不需要做纳税调整。

四、固定资产折旧基数的差异

固定资产折旧基数直接决定固定资产折旧额大小，会计和税务关于固定资产折旧基数的差异如下：表-8

如果因固定资产初始计量成本和计税基础存在差异，必然在折旧基数上存在差异。

会计折旧基数是要扣除固定资产减值准备的，而税务是不用扣除减值准备的，因此只要有固定资产减值准备的存在必然有折旧基数的差异。当固定资产在会计上存在减值准备时，会计上的折旧额会小于税务上的折旧额，应调减应纳税所得额。

预计净残值现在会计上和税务上均未规定具体比例，实务中税务上一般认可会计上确定预计净残值，只要是不存在极端例子一般不会产生差异。

五、固定资产折旧的方法的差异

如固定资产折旧方法不同，即使是其他折旧因素均相同的情况下，计算出的折旧额也是不同的。会计和税务对于固定资产折旧方法规定差异如下表：表-9 

会计上很多折旧方法可以选择，并且未做限制。而税法规定的折旧方法主要是直线法，对于加速折旧方法的适用有较多限制，但是又规定符合规定的固定资产可以一次性进入成本费用。因此，因折旧方法产生的差异，必须进行所得税纳税调整。

六、固定资产折旧因素变更的差异

前面分析比较固定资产折旧会涉及到折旧基数、年限、折旧方法等，由于时间或情况的变化，这些因素可能会发生变化，会计和税务对于折旧因素变更规定是不同的，二者差异如下：

会计上规定固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，又规定至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，同时还要进行减值测试。等同于说，会计上是可以调整折旧年限、预计净残值和折旧方法的，还可以计提减值准备。

税务上除税法另有规定外，固定资产计税基础、折旧年限、预计净残值都是不得变更的。

【案例-2】甲公司2013年12月31日投入使用一台设备，价值100万元。当时，预计的净产值率为10%，平均年限法折旧，使用年限5年，符合税法规定的最低年限规定。

2014年年终清查时发现，该设备使用非常频繁且强度高，磨损严重，已发生价值减损10万元。经研究决定，从2015年起，该设备按预计剩余可使用年限3年进行折旧，折旧方法改为年限总和法,预计净残值不变。

解答分析：

1、2014年税务和会计均按照平均线年限法折旧，无差异；2014年发生固定资产减值损失10万元，需调增应纳税所得额。

2、2014年清查减值后固定资产账面价值=100-100*（1-10%）/5-10=72万元

3、2015年变动折旧方法且缩短折旧年限，税会差异如下表：

针对本案例有两种可能：

可能一：到2017年末，该设备如预计一样，不能再使用，此时清理报废。假定残值收入12万元。

会计固定资产处置清理收益=12-10=2万元

税务固定资产处置清理收益=12-（100-18*4）=-16万元

二者差异=2-（-16）=18万元，调减应纳税所得额。

可能二：到2017年末，该设备还继续使用，2018年末才清理报废。假定残值收入12万元。

会计上2018年不再继续折旧，因为已经提足折旧了；税务上继续计提折旧。

会计固定资产处置清理收益=12-10=2万元

税务固定资产处置清理收益=12-（100-18*5）=2万元

清理收益无差异。