关于拆迁安置的财税处理
转：房地产纳税服务网公众号 来源：甘肃方正
对于众多房地产企业而言，拆迁补偿是常见的业务，但是涉及拆迁补偿中拆迁安置的财税业务如何处理还是有点模糊，本文结合案例说说。
拆迁安置是拆迁补偿的一种方式，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》，拆迁补偿是指房屋征收部门自身或者委托房屋征收实施单位依照我国集体土地和国有土地房屋拆迁补偿标准的规定，在征收国家集体土地上单位、个人的房屋时，对被征收房屋所有权人（以下称被征收人）给予公平补偿。拆迁安置，是指以房屋作为补偿方式安置被拆迁人，也称为产权调换。有异地安置和回迁安置，异地安置是指由于开发商项目不涉及住宅或由于该地块容积率原因，不能进行回迁安置，只能选择在其他地块上新建安置房，再通过产权的增减尽量以等价价值做到产权置换；回迁安置是指开发商拆迁重建项目能够完成回迁安置，通过产权置换比例完成回迁安置。
根据以上规定，拆迁安置的主体包括：征收决定机关，县级以上人民政府，征收补偿实施单位政府职能部门或者委托的单位；被征收对象，可能是公民、法人或者其他组织中的一种，为被拆迁安置对象；还有就是开发企业，也就是拆迁安置的实际承担者或者安置房源提供者。
例如经**市发改委审批，兰州L公司2015年开始开发建设规定区域内的某综合项目，同时明确该项目房屋也就是政府征收拆迁安置的房源，本项目为增值税简易计税方法的老项目。
《**市*区人民政府国有土地上房屋征收决定》规定了征收范围，明确房屋征收部门为*人民政府房屋征收与补偿办公室，征收实施单位由拆迁办委托**市*区街道办事处作为征收实施单位，承担具体的拆迁补偿工作，还明确安置房源为开发项目。
根据征收决定由被拆迁人自主选择产权调换或者是货币安置，并由街道办与被拆迁人签署《住宅房屋征收期房产权调换协议》（以下简称“调换协议”）和《住宅房屋征收货币补偿协议》（以下简称 “补偿协议”），根据签订的协议书，L开发企业虽不是合同一方，但是按照征收决定规定的标准和被拆迁人实际拆迁面积等计算的安置房产或者安置费用由L公司负责。
根据上述情况，业务基本要点如下图示：
政府征收并决定补偿被征收单位和个人的标准；L按照补偿标准给付被拆迁人；政府通过一定方式补偿L。据此笔者认为，在上述交易关系中，政府以L公司开发产品用于安置被拆迁人，被拆迁人取得安置新房的同时，让渡了被拆迁的房屋权属，同时政府将征收的土地使用权以一定的优惠或者出让金返还等作为补偿对价支付。当然作为搬迁安置补偿给付方，安置房与拆迁房产权调换可能是原地产权调换也可能是异地产权调换。
1房地产安置方式下收入成本及税务处理
根据以上情况，无论是站在被拆迁人角度说的产权调换还是站在L角度看的拆迁安置，对L来讲，都是开发产品权属发生变化，不管对价支付方是政府还是被拆迁人，只要确定安置用不动产不是用于公益事业或者以社会公众为对象，都应按照销售收入确认原则确认收入，原因是取得了对价，也就是有经济利益的流入，只不过需要分析确认销售的金额。
（一）会计处理
从会计制度角度看，上述业务是L以开发产品换取其他经济利益，换取的其他经济利益包括被拆迁的房产及分摊占有的土地使用权和政府的土地出让金返还，应按照非货币性资产交换处理。
安置销售收入的确认，应以评估并经确认的《房地产市场价值估价报告》每平方米假设为8806元和实际安置面积计算，开发成本中的拆迁补偿费，按照确认的销售收入减已经签订并实际履行的调换协议约定的补价计算确定，由于政府土地出让金返还补偿并不确定，根据谨慎性原则，可暂不确认收入。
例如1：被征收安置刘**等五人，安置房建筑面积合计328.09平方米，应安置的建筑面积420.75平方米，实际安置面积504.4平方米，具体如下表：
其中刘**可获安置房面积107.36平方米，实际安置面积92.07平方米，少安置面积15.29平方米，应补其差价153,860.00元，战**可获得安置房79.57平方米，实际安置房面积89.04平方米，超面积9.47平方米，按照安置房评估价的一半支付缴付补偿款41,690.00元。在本例中，L以504.40平方米开发产品的含税公允价4,441,746.40元，扣除被安置人交回补价540,257.00元为代价换取了政府征收拆迁土地使用权，假设为营改增以后并且按照完全成本（含土地成本单价计算），应缴纳增值税170,967.63元（计算依据详见下述“（二）流转税处理”），具体会计处理如下：
拆迁成本
=504.4*8806-694,117+153,860
=3,901,489.40
主营业务收入
=504.4*8806-170,967.63
=4,270,778.77
应交增值税
= 3,419,352.51*5%
=170,967.63
1.实际交付安置房，并收取补价款：
借：银行存款 694,117.00
开发成本—拆迁补偿 3,901,489.40
贷：主营业务收入 4,270,778.77
应交税费—应交增值税(简易计税) 170,967.63
银行存款 153,860.00
2.结转安置房销售成本
借：主营业务成本—一期5号地块 3,409,239.60
贷：开发产品—一期5号地块住宅 3,409,239.60
（二）流转税处理
关于拆迁安置，最近的规范性文件是《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（公告2014年第2号，简称2号公告），2号公告明确：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。同时明确上述规定自2014年3月1日起施行。也就是说，开发企业立项开发的回迁安置房，应视同销售，价格按照以下公式计算确定：
营业额=营业成本或者工程成本×(1＋成本利润率)÷(1-营业税税率)
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
再往前追溯，国家税务总局在2007年下发了《关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号，简称“批复”）对拆迁补偿住房（也就是拆迁安置）的营业税给予了明确，批复第一条“关于拆迁补偿住房取得方式问题”明确：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税；被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。” 据此，清楚地说明在2007年税总已经明确产权调换的安置方式作为开发企业和被安置对象均应缴纳营业税，只不过个人按照转让住房可以销售免税。
再往前，甘肃省地方税务局曾在1997年针对企业在旧城改造、道路拓宽的过程中，对补偿被拆迁户房屋等问题营业税，下发了《关于对房地产业征收营业税问题的通知》（甘地税一[1997]015号，以下简称“通知”），通知明确，按照国家税务总局国税函发[1995]549号文件(省地税局甘地税一[1995]37号文转发)的规定，对房地产开发企业(含三资企业)从事旧城改造、道路拓宽、住宅建设取得的收入，都要按营业税的规定计征营业税。 具体做法是：1、对房地产开发企业(含三资企业)接受被拆迁户申请，增加住房面积的超面积安置费收入，按规定征收营业税；2、对房地产开发企业(含三资企业)在拆迁过程中，以“拆一还一”方式偿还被拆迁户的住房，税务部门要按同类房屋的成本价核定偿还房屋的计税营业额，计征营业税。对没有同类房屋成本价格的，按下列公式核定计税营业额：
营业额=营业成本或者工程成本×(1＋成本利润率)÷(1-营业税税率)。
利润率为：兰州市的城关区、七里河区、安宁区、西固区；白银市的白银区；天水市的秦城区、北道区；嘉峪关市的市区；金昌市金川区利润率为13％。除上述列举的地区外，其他地区的利润率均为7％。
根据以上不同时期下发文件，其实产权调换方式的安置，无论是本地还是异地在营改增以前均应缴纳营业税，按照政策平移及营改增文件（财税[2016]36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定缴纳增值税。
在确定缴纳流转税的前提下，问题就在于如何确定计税依据。计税依据越低，缴纳的流转税也就越少。根据上述规定，前后不太一致，2号公告规定“在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房”，按照“营业成本或者工程成本×(1＋成本利润率)÷(1-营业税税率)”也就是说，计税价格不包括土地使用权成本的前提条件是不承担土地使用权成本，后面的甘肃省地税通知并没有这样的条件限制，拆一还一的相等面积都可以按照工程成本加利润含税计算确定。基于后面的政策优于前面的政策，上级政策效力大于下级政策的基本原则，严格按规定执行的话，安置房等面积部分的流转税应税收入应按照包含土地成本的开发成本（营业成本）加成本利润率确定，计算公式如下：
营业税应税收入=等面积部分*单位开发成本*(1+13%)/(1-5%)+超拆迁面积*平均售价
应交增值税的收入(简易计税)=等面积部分*单位开发成本*(1+13%)+超拆迁面积*平均售价/(1+5%)
公式中的等面积部分是指根据协议书约定按照实际拆迁面积折算的无偿给付面积，超拆迁面积是指超过等面积部分需要收取房款的面积，平均单价是指同类开发产品同时期的平均销售价格。
如果选择按照不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款计算，其计税依据减少的部分就是回迁房土地使用权成本，计算公式如下：
营业税应税收入=等面积部分*不含土地成本的单位开发成本*(1+13%)/(1-5%)+超拆迁面积*平均售价
应交增值税的收入(简易计税)=等面积部分*不含土地成本的单位开发成本*（1+13%）+超拆迁面积*平均售价/（1+5%）
例如2：依上例资料，拆迁还建的等面积部分420.75平方米，实际安置面积504.4平方米
假设安置房开发单位成本5,652.00元，不含土地的单位成本3,992.24元，根据以上规定，流转税计算如下：
1、按全部成本计算：
营业税应税收入
=(420.75-15.29)*5,652.00*(1+13%)/(1-5%)+98.94*8,806.00
=2,725,869.17+871,265.64
=3,597,134.81
应交营业税
=3,597,134.81*5%
=179,856.74
应交增值税的收入（简易计税）
=(420.75-15.29)*5,652.00*(1+13%)+98.94*8,806.00/(1+5%)
=2,589,575.71+829,776.80
=3,419,352.51
应交增值税
=3,419,352.51*5%
=170,967.63
2、按照建安成本计算(不含土地成本)
营业税应税收入
=(420.75-15.29)*3,992.24*(1+13%)/(1-5%)+98.94 *8,806.00
=1,925,393.48+871,265.64
=2,796,659.12
应交营业税
=2,796,659.12*5%
=139,832.96
应交增值税的收入(简易计税)
=(420.75-15.29)*3,992.24*(1+13%)+98.94 *8,806.00/(1+5%)
=1,829,123.80+829,776.80
=2,658,900.60
应交增值税
=2,658,900.60 *5%
=132,945.03
营改增以后，计税价格的确定根据财税[2016]36号）附件一第四十四条规定和原营业税一致。在实际操作中，应按拆迁安置户分别统计等面积部分计税依据，超面积部分计税依据。
（三）土地增值税
如果前所属，拆迁安置发生了房地产权属的转移，根据《土地增值税暂行条例》及实施细则，应计算缴纳土地增值税。拆迁安置其实是非货币性资产交换，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条明确：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，还可以由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。2010年国家税务总局下发的《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条“关于拆迁安置土地增值税计算问题”更是清楚地规定了拆迁安置的土地增值处理，具体规定如下：
1、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
2、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
3、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
根据以上规定，给付被拆迁人的安置房应在交付开发产品时确认收入，并入清算单位收入计算土地增值税。计税收入的价格按照同类同期开发产品的公允价格确定，营改增前为含税价格，营改增后为不含税价格，计算公式如下：
土地增值税应税收入=实际拆迁安置面积*公允价格或者销售均价
可以计成本的拆迁补偿费计算如下：
拆迁补偿费的金额=土地增值税应税收入+支付的补价-收取的补价
依上例，计入开发成本的拆迁补偿费计算如下：
拆迁补偿费
=504.4*8806-694,117+153,860
=3,901,489.40
由于进入开发成本的拆迁补偿费以视同销售的金额确定，在计算扣除时可以加计扣除20%并可以据此计算至少5%的开发费用，因此对企业是有利的。另外，还需要注意的是，计入土地增值税的收入与应征流转税的收入确认方法不同，金额也不一致。
（四）企业所得税的处理
对开发企业以开发产品安置（也就是产权调换）被拆迁人的所得税处理暂时没有非常具体明确的规定，但是如前所述，属于非货币资产交换，也就是说，对开发企业是以开发产品换取的一定的经济利益，包括被拆迁房产所占的土地使用权、政府补助等。对此，国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。同时对确认收入的方法和顺序作出规定：
一是按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
二是由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
三是按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
根据以上规定，拆迁安置应缴纳企业所得税，应税收入按照以上顺序确定。
根据上述列举事项，拆迁安置是已开发产品“换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为”，换入的非货币资产的经济利益的成本为换出资产的公允价值，换句话说拆迁安置的等面积视同销售的部分即为拆迁安置成本，由此拆迁安置可税前扣除的拆迁补偿费与土地增值税的处理方法和金额一样。
需要说明的是因拆迁安置视同销售同时按照等面积部分确定的拆迁补偿费，应在所有取得土地使用权受益范围内分摊，而不是只计入安置房所在的地块。
2安置房交付的发票开具
根据安置房涉及的主体，涉及给付安置房向被拆迁人开具的发票和被拆迁人因被拆旧房取得新房向对价支付方开具发票二种情况。
按照前述一所属，被拆迁人是基于政府的征收而取得的补偿，并非被拆迁人与L的房屋产权调换，但是实际上又是以L的开发产品补偿了被拆迁人，在这三者关系中，政府征收被拆迁人给予征收行为取得的补偿按规定不缴纳相关税费，由于不是经营经营行为，也无需向政府提供开具发票，L以开发产品向被拆迁人补偿，其等面积是无偿的，超面积部分在一定范围内补价也是有一定优惠，总的来看是政府用L的开发产品补偿，相当于政府采购L开发产品及服务，用于安置被征收房地产的单位和个人。据此，二种情况开具发票建议如下：
（一）向被拆迁人开具发票
按照上述事实分析，政府为L开发产品的购买方，L为出售方，并按购买方的要求将出售的开发产品交付被拆迁人。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，应由L开发票给拆迁办，拆迁办再开发票给被拆迁人，实际执行中，由于拆迁办为政府机构，不是经营单位，无法开出不动产销售发票，由此省去这一环节，由L开具发票给被拆迁人，也可以理解为二个业务，即政府补偿了等额货币资金，被补偿人又拿等额的货币买了L的房产，因此，应由L开具发票，发票开具金额为视同销售的金额，不是流转税的计税依据。
（二）被拆迁单位个人发票
被拆迁单位和个人也就是被征收取得补偿的单位和个人，根据提供资料，征收补偿人为政府，按照拆迁补偿的相关规定，接受补偿的单位或者个人不是有偿转让不动产，不向政府出具发票，政府征收后作为取得L开发产作为安置房的对价，可以理解为政府征收被拆迁人房产，然后以征收的房产权益换取了L的开发产品，在这个关系中，政府不是经营单位，不开具发票，因此，被拆迁人无论单位还是个人不向L开具发票。
网友读者可能会有疑问，如果在一般计税方法下，产权调换的补偿方式其安置成本可否作为拆迁补偿费支出抵减增值税应税销售额？在此还不是很好说，初步意见是可以抵减，具体理由下次分享。
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