税务机关依法追缴的出口退税款如何定性

来源：中国税务报-中国税网       作者：俞豪 姚守平 李欣 

　　由于生产型出口企业退税计算方式特殊，当企业发生了需追缴退税的情形必然会影响当期的免抵税额。在实际工作中，税务机关依法追缴的多退税款，往往是税企双方各执一词，争论不休，有的观点认为是骗税，有的观点认为是偷税，还有的观点认为是其他税收违法行为。究竟该如何定性，本文以案例形式作如下分析。 
　　 
　　案例：A公司为生产户外用品的出口企业，2017年2月，某市国税稽查局对A公司实施税务稽查。查实发现：A公司2016年6月申报计算出口退税的期末留抵税额54.8万元，免抵退税额84.9万元，应退税额54.8万元，免抵税额30.1万元，该公司2016年6月处置存货及下脚料，取得不开票收入294.71万元，未入账也未申报销项税额。税务稽查调整增加2016年6月销项税额50.1万元，调整后当期的期末留抵税额4.7万元，免抵退税额84.9万元，应退税额4.7万元，免抵税额80.2万元。 
　　 
　　多取得出口退税款，是不是骗税？ 
　　 
　　骗税所造成的最直接后果，就是企业从税务机关多取得了出口退税款。但并不是多取得出口退税款就是骗税。《税收征收管理法实施细则》第九十三条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为是骗税。无独有偶，《刑法》对于骗取出口退税罪的阐述也与《税收征收管理法实施细则》一致。对于什么是“其他欺骗手段”，税收征管法和刑法均没有具体的解释和规定。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）中规定符合《刑法》的“其他欺骗手段”有四种：一是骗取出口货物退税资格的；二是将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；三是虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；四是以其他手段骗取出口退税款的。 
　　 
　　因此，判断是否符合“其他欺骗手段”，主要基于企业出口环节的情形。对于生产型出口企业而言，当期购进的货物与当期申报退税的出口货物劳务之间并无直接对应的关系，在无法证明其出口货物劳务存在违法违规情况下，不能认定企业存在骗税行为。本案中A公司隐瞒销售，虽然造成了多退税款的事实，但企业出口业务并无任何违法违规的情况，且计算的当月免抵退税额并无变化，不符合“其他欺骗手段”的情形。我们认为A公司隐瞒内销，造成多退税额50.1万元，不以骗税论处，应按规定追回已退税款。 
　　 
　　应调整的免抵税额，是不是偷税？ 
　　 
　　生产型出口企业在当期出口销售额与退税率不变的情况下，免抵退税总额是不变的。A公司多取得退税款，会对应存在少计免抵税额的情况，并且二者在金额上是相等的，是一个此消彼长的相互关系。同时，生产型出口企业所申报的免抵税额，无论是从计算原理、入库性质以及附加税费的计征范围来看，均与该企业的当期内销所产生的应纳税额完全一致，所以说免抵税额是当期应纳税额的一种特定的表现形式。本案中A公司多计的应退税额50.1万元，在追回已退税款后，还需要对企业的当期免抵税额作调增处理。 
　　 
　　《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，生产企业符合条件的出口货物劳务免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还。同时规定生产企业计算得出的“当期免抵退税额”，需要与企业申报的“当期期末留抵税额”进行比较，如果“当期期末留抵税额≤当期免抵退税额”，则“当期应退税额＝当期期末留抵税额”，“当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额”。从定义和计算方法上可以看出，生产企业的免抵退税额实际上包含两部分，当期免抵税额和当期应退税额，两者之间如何划分对当期免抵退税额的总额并不产生影响。从申报形式上看，免抵税额实质上是相当于内销部分产生的应纳税款，即税款应征数以免抵税额的形式存在。通俗地讲就是税务机关应退的税款和企业应纳的税款相抵顶的部分，不退也不纳，而只是由税务机关将企业外销部分产生的应退税额与应纳税额在不同核算科目之间进行税款划解。因而，生产型出口企业在进行免抵退税申报并通过国税退税部门的审核审批后，即完成了免抵税额的缴纳义务。 
　　 
　　国家税务总局收入规划核算司编著的《税收报表指标口径解释手册（2015年版）》中，税务机关在进行免抵税额调库时，是以负数体现“101010302免抵调减增值税”科目，表示中央级收入的调减，同时，增加“101010151免抵调增增值税”科目数额，表示中央与地方共享收入的增加。通俗地讲，调库过程就是从退税科目划转到缴税科目，调库的过程并不影响增值税收入总额，只是在同一“类”“款”下不同“项”“目”之间为了核算准确而作的调整而已。 
　　 
　　《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行“免、抵、退”税办法后有关维护建设税教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号）规定，自2005年1月1日起，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额，应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。城市维护建设税和教育费附加都是以实际缴纳的增值税、消费税为计算依据的，将免抵税额纳入计征范围，也是维护了税收计算的完整性和统一性。 
　　 
　　从以上可以看出，生产型出口企业因内销或者进项发现变化时，只会对免抵退税额中退税额和免抵额的比例大小造成影响，不影响本期出口申报的免抵退税额的总额。实践中，在企业无“假报出口或者其他欺骗手段”的情况下，造成的少申报免抵税额，其形成原因如果符合《税收征收管理法》第六十三条对于偷税行为认定的描述，那么对于企业实质上造成少申报免抵税额的行为，应该按照偷税的相关规定定性，更为妥当。 
　　 
　　（作者单位：浙江省衢州市国税局、安徽省安庆市地税局）

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