面对特朗普减税，中国要改变税收思维

Original 青法平台青苗法鸣

编者按：近日来，新一轮中美贸易战争端拉开帷幕，美国宣布将对中国商品大规模加征25%的高关税，意在以税率为杠杆撬动中国经济、遏制中国发展。而这已经不是美国税收政策对中国经济的第一次冲击，此前特朗普政府的减税政策已经对华造成了不容忽视的影响，迫使我们重新审视我国的税收政策。在中美利益深度交融的当下，很难说美国的一系列税收政策只是单纯地损人利己，对于中国来说也是挑战中暗存机遇。本文从特朗普减税政策对中国的压力入手，探讨了我国在反避税立法中的得失以及所应坚持的原则方向，对于应对当下中美贸易战也有一定启发意义。[1]近期，我们将推出本文的姊妹篇《贸易战割裂了中国的经济政策：主动去杠杆，被动加杠杆》，敬请关注！

作者简介：

徐梦堃，法学学士、硕士，财税法学方向。

摘要：

特朗普在企业方面的减税政策会引发全球减税浪潮继而降低中国作为企业投资目的地的吸引力。中国目前不仅在税率上高于一般国家，更重要的是在法制不健全的情况下适用“经济实质主义”原则动辄进行纳税调整所导致企业对华投资忧虑、信心不足等问题突出。从“股权转让与资产转让定性分歧”案来看，我国反避税立法中应确立“法律实质主义”的课税原则，因为“经济实质主义”既存在不正当又表现出与现行税法体系不自洽的问题。在坚持“法律实质主义”的原则下推动反避税立法精细化，同时合理配置征纳双方在反避税认定纠纷中的诉讼权利义务，以期达到实质课税但又能从根本上维护法治统一，保障纳税人权利的目的。

关键词：特朗普税改政策经济实质主义法律实质主义反避税税收法定

特朗普税改政策自发布以来，引起了世界范围内的广泛讨论，如果其完全按照预定方案落实，那么对现有的国际贸易将产生重大影响。近年来中国处于一个不断减税但在很多时候却被指称为“死亡税率”的境地当中，因此此次特朗普税改政策对中国的直接影响以及对中国财税法治的借鉴意义都非常巨大。本文从此次税改政策着手，以一起交易定性被征税机关调整的案例为研究范本，论证我国税法中的实质课税原则应当以“法律实质主义”为基本价值取向。

一、特朗普税改对企业避税地选择上的外溢性影响

特朗普税改政策在降低企业税负方面，其政策主要体现在以下几个方面：企业所得税税率将从目前的35%降至20%，[2]同时特朗普提出允许美国制造企业对资本性投资在全部按费用扣除和利息扣除之间进行选择，即资本性支出可以全部按费用扣除。此外，为了吸引美国公司回归本土经营，对海外一次性回流利润实行10%的低税率。[3]由此可见，特朗普的税改政策对于美国企业回归本土具有很大吸引力，尤其是对税负占成本较高的企业。以往由于美国的土地、劳动力、资源成本比较高，同时税负相对较高，因此，本土企业往往采取“税收倒置”[4]的组织架构来规避国内较高的税收负担。但是此举一出，如果企业所得税锐减，其他方面的税负同时有所下降的话，外加上美国本土拥有强大的科研机构、高素质的人力资源、开放的政策，尽管在美企业的整体税负成本仍高于所谓的“避税天堂”，但这些公认的国际避税地在上述提及的科研创新、劳动力素质等方面与美国相比，简直望尘莫及，因此，只要在美企业尤其是制造业企业整体税负大大低于发达国家或新兴市场国家，哪怕仍高于国际公认避税地，美国仍有望成为新的“避税地”。

做出这种判断并非是“杞人忧天”亦或“空穴来风”，因为德国、法国在特朗普减税主张公布后第一时间发表声明称：“此举将对本国企业造成严重冲击，德、法无法接受特朗普这么大规模的减税”，[5]由此可见，与美国在经济发展处于相近水平上的具有代表性的国家已经对特朗普的税收政策表现出深深的忧虑，未来不排除这些国家也会跟进减税政策，在全球主要国家范围内形成恶性减税竞争，那样对于中国的外溢性影响实在太严重。因为减少税负成本只能说是企业降低经营成本战略的一部分，当下的中国人口红利减少、自然资源紧张、税负较高[6]，但科研实力、政策环境以及基础设施方面与欧美等发到国家相比差距还是很大，因此在整体权衡比较之后，企业选择中国作为全球对外投资目的地的积极性将会越来越低。甚至会加快中国本土企业“走出去”，选择其他国家或地区（如美国）进行投资[7]，以实现整体利益最大化。

[1] 本文发表于《公共财政研究》2018年第1期，引用时请注明来源。

[2] 参见江宇娟、高攀：《美媒:特朗普税改方案拟将企业税降至15%》，见新华网http://intl.ce.cn/qqss/201704/25/t20170425_22319256.shtml，2017年5月22日访问。

[3] 付伯颖：《美国特朗普税制改革方案与评析》，《地方财政研究》2017年第3期，第109页。

[4] 一般认为所谓的“税收倒置”是指通过改变注册地等认定企业所在地的要素从而将原本应适用的比较高的税率变为适用比较抵的税率，以达到避税的目的。

[5] 王铭槿、高歌、李之媛：《中国应该如何应对特朗普税改》，《商业经济》2017年第4期，第21页。

[6]杨泥娃：《 “死亡税率”提出者李炜光：我国多数企业税负超其承受能力》，《中国产经新闻》2016 年12 月23 日，第 007 版。

[7] 《曹德旺“跑”了，还有多少企业家要“逃离”中国》，见搜狐网，http://mt.sohu.com/20161222/n476613051.shtml，2017年5月22日访问。

由此可见，由特朗普减税政策带来的世界范围内的减税潮对中国的影响不容忽视。即使在当前营改增的大背景下，政府意识到要为企业减负，但是由于税务机关在征税时沿袭“国库主义”的惯性思维，同时我国税法当中的特别纳税调整、计税依据调整、核定征收规则都为税务机关进行实质课税提供了依据，但相关立法并没有明确税务机关在进行特别认定、调整过程中的程序，亦没有规定争议解决时征纳双方的举证义务和证明标准，因此纳税人权利往往因“实质重于形式”或“实质课税”这样一句简单的原则表述而无法得到保障。即使如学者提出，我国的企业宏观税负无论采取哪一种统计口径进行测算，其都低于发达国家乃至发展中国家平均水平，[8]但是我国的税收政策与税收法定之间的冲突也是影响中外企业对华投资信心的重要因素。

所以我国在营造良好税收环境方面需要从两个点进行集中发力，一是继续降低税率、减并档次，扩大减免税范围，提高退税效率；二是要坚持税收法定，慎用纳税调整、核定征收的税收工具，完善相关程序立法，保障纳税人的陈述、申辩、反证的权利。妥善处理好税收法定与实质课税原则之间的冲突，税收法定主义侧重追求实质正义,而实质课税原则侧重追求形式正义，前者强调税法的确定性和可预测性,后者则需要税法的灵活性和弹性,二者既互相排斥又互相依赖。[9]但是“经济观察法”亦或“经济实质主义”下的实质课税原则将使得“税收法定主义的精神名存实亡,任何课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化。”[10]

[8] 李万甫：《“死亡税率”引发的税负问题思考》，《中国税务报》，2016 年12 月3 日，第 A01 版。

[9] 李刚、王晋：《实质课税原则在税收规避治理中的运用》，《时代法学》2006年第4期，第67页。

[10] 陈清秀：《税法总论》,元照出版公司2010年版,第199页。

二、以一起纳税调整案看反避税中“经济实质主义”原则的适用

（一）案情简介

A、B公司分别出资1200万和800万设立C公司，2007年9月，A、B公司将各自持有的C公司股份转让给D公司，C公司变更为一人有限公司。转让时股权对应的C公司资产共计14627万元，包括两部分：一是土地使用权及开发土地发生费用共计14600万元，二是固定资产27万元。2007年9月至2009年10月三年间，D公司通过C公司，依照股权比例分别支付给A、B公司15724万和10482万股款。这三年期间，A、B公司都交纳了企业所得税。当地县地税局在2014年8月6日向C公司送达《税务事项通知书》，要求股权转让前的C公司缴纳土地增值税28,488,748.4元及滞纳金，随后该通知书被撤销。2014年8月27日县地税局向A公司送达《税务事项告知书》，要求A公司缴纳土地增值税1700多万元及滞纳金。2014年10月27日县地税局以向省地税局请示的批复为依据，又分别向A、B公司发出《税务事项通知书》和《税务事项通知书》，要求二公司分别缴纳土地增值税1800多万元与1200多万元，还有相应的滞纳金。其中省地税局做出的《关于以转让股权名义转让土地使用权行为征收土地增值税问题的批复》认为：对A、B公司一次性共同转让C公司100％的股权，而这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权和地上附着物，所以应按土地增值税的规定征税。2014年12月17日，A公司缴纳了总计近3700万元的土地增值税和滞纳金，随后向国税总局提起行政复议。

（二）核心争议焦点：股权转让与资产转让之辨

本案当中，公司之间的权利转让的法律形式是股权转让，但是税务机关认定的是资产转让。实际上，合理降低成本是现代商业竞争中的重要一环，作为行政机关应该为市场繁荣创新提供良好的基础设施与政策环境，而不能要求其固守法律上的文义规则，否则只能是对市场经济“南辕北辙”式的指引，需知市场创新始终先于法律规定。由于每一种商业模式都包含了在合同或准合同下取得或支付货币或货币价值的权利和义务，通过将不同商业模式中的某些权利和义务混合或拆分，创造出新的权利和义务，进而实现了商业模式创新。商业模式创新的结果，可能设计出法律形式与经济实质不一致的商品。[11]

除了公司法对股权转让有所规定之外，现行税法当中并没有对某种财产转让行为的性质界定给出明确标准，而且随着金融创新速度的不断提升，采取逐一界定的立法思路本身也是不可行的。但就何谓股权收购、资产收购，国税总局和财政部曾在其部门联合规章中试图进行界定，其指出股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。而资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。[12]实际上上述定义只是对相关概念的字面解释，既没有做出抽象性的规则认定也没有提供可供对照的标准，所以企图从模糊的法律概念中界定二者的区别是非常困难的。

尽管欠缺法律的正面规定，但国税总局在对广西地税局的批复中指出，某公司一次转让100%股权给另一公司，且这些股权所代表的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，因此需要交纳增值税。[13]该批复意指出股权转让与资产转让的本质区别便是权利背后的利益差异，即如果形式上是股权转让，但实际上以公司现有主要资产所有权为转移对象，那么本质上属于资产转让。同时结合《公司法》对股权转让之规定，[14]可以得出以下结论：股权转让与资产转让的核心在于转让对象的不同，即股权转让的是股东对公司享有的资产收益、决策管理等兼具人身权和财产权性质的股权。

[11] 汤洁茵：《金融创新的税法规制》，法律出版社2010年版，第63页。

[12] 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第三项、第四项之规定。

[13] 《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）。

[14] 《公司法》(2013)第四条：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

由上述规范分析似乎已经明确了股权转让与资产转让的本质区别，但实际上对于一次性全部转让所有股权来看，二者的界限实际上是非常模糊的。且不说国税总局的批复是建立在个案个论的基础之上的，究其实质亦没有抽象出一般性标准。而且在相近时间内，国税总局的另一批复对此问题的态度是截然相反的，对相应股权项下的土地资产转让不征收土地增值税。[15]同时因为一次性全部转让股权自然要取得相关资产的所有权，当然并不排除很多股权交易的前提是对资产进行剥离，同时转让价格是根据未来的经营预期确定，但这亦不能排除仍有部分股权交易就是包含转让方的现有资产，同时由于公司的现有经营预期并不好，因此股权价格只能依照现有资产的大致价格进行确定。所以，并不能将某种惯常的交易模式看作是该领域唯一合法正确的模式。在私法充分尊重当事人意思自治和税法严格要求法定的情况下，这种“想当然而为之”是不被允许的。同时该批复似乎有突破交易形式而追索交易实质之目的，此外根据《特别纳税调整实施办法(试行)》第九十三条，税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排。

但该规定的上位法依据是《企业所得税》第四十七条以及《企业所得税法实施条例》第一百二十条，实际上上述两个条文只规定了企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的安排商业交易，那么就属于不具有合理商业目的，因此而产生减少应纳税收入或者所得额结果的，税务机关有权按照合理方法调整。“经济实质主义”原则的本义是对基础交易的真实性与合法性相悖进行的判断和征收认定，[16]而不具有合理商业目的而导致的减免税行为只是经济实质主义项下的一种类型，二者不应当等同。因此，《特别纳税调整实施办法(试行）》本身具有违反上位法的嫌疑，所以不应当在本案当中适用。同时尽管本案中C公司的绝对主要资产为土地使用权及开发费用，但股权转让价款为C公司净资产价格的2倍，这并不符合以资产价格确定股权价格的情形，因此就本案现有的证据材料来看，A、B公司的转让行为在没有相反证据证明其具有不合理商业目的情况下就应当尊重交易形式，确定为股权转让。

[15] 《国家税务总局关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》（国税函[1997]年700号）。

[16] 袁华江：《论实质重于形式原则的适用问题》，税收经济研究，2012年第3期，第61页。

（三）税法与私法：尊重与认同

私法是确立交易双方权利义务关系的准则，税法是根据经济要素对纳税主体按照课税要素进行征税的规范。因此对同一个经济行为而言，私法的适用一般要先于税法。而且税法最大的特征是其中立性，即便其需要对经济生活进行干预调整，但其对私法的承接或调整不能影响法的中立性。即不管是对私法直接承接，还是对私法进行调整，既不能使纳税人处于不利地位，也不能影响人们的经济决策和交易模式。[17]而且从法的安定性角度考虑，对同一事实，税法与民商法采不同的认定结果，亦会使得法制的统一性难以承续，法律的整体预期性与确定性被破坏。诚如北野弘久先生所言，税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和私法概念形式相联系。

为此，原则上应从税收概念和私法概念相一致的立场解释税法。在税法中如何使用私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时，不应由法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得为私法不同的解释。因此，稽征机关“适用税法前必须认定“在市民生活的场合中事实上已存在过这种行为或事实”。[18]这再次体现了税法对私法的认可与尊重。在这起案件当中，税务机关对交易性质做出与私法定性不同的调整但缺乏相应依据与论证，由此可见税法扩张性的适用在我国税收征纳实践中经常出现，正如前文所言，税收规范的不确定所造成的对投资者信心之损害较高税率而言是尤过之而无不及。

[17] 叶金育：《税法与私法“接轨”的理念与技术配置——基于实质课税原则的反思与超越》，《云南大学学报（法学版）》2014年第3期，第66页。

[18] [日]北野弘久：《日本税法学原论（第5版）》,郭美松、陈刚译,中国检察出版社2008年版，序言、第160页。

三、论实质课税原则在反避税立法中的确立

通过上述案例分析可以肯定的是税务机关突破了交易形式而追索交易实质进行课税，那么我国税法是否已经确立了所谓“经济实质主义”或“实质重于形式”的原则呢？关于这个问题本身是存在学理争议的，然而当《特别纳税调整实施办法(试行)》出台以后，似乎这不再是个问题，有人认为据此我国税法在一定程度上确立了经济实质主义，[19]但笔者不以为然，《特别纳税调整实施办法（试行）》第二条开宗明义，即其针对的是一般和特别避税事项进行调整。[20]因此，笔者更倾向于将其看作是反避税规则而不是经济实质主义。同时，我国税法理论中还存在着实质课税原则，那么实质课税与经济实质主义是什么关系呢？有学者认为，实质课税原则源于德国，而经济实质主义或“实质高于形式”原则源于英美法系，但二者含义基本相同。[21]当然对于实质课税究竟是税法适用原则还是税法解释原则，在中国税法学界亦一直争论不休。[22]而要确定经济实质主义究竟能否在税法中得以适用，应当要解决以下两个问题，

第一，经济实质主义在税收征管中的利弊权衡，如果明显利大于弊，且这种利益是无法用其他可替代措施取得的，那么其具有实践中的正当性；

第二，经济实质主义在税法理论体系中的自洽性，即是否与税法的基本价值理念相冲突。

[19] 王宗涛、陈涛：《我国避税认定标准与方法》，《国际税收》2014年第6期，第51页。

[20] 《特别纳税调整实施办法(试行)》(2009)第二条：本办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

[21] 叶姗：《实质课税主义的理论价值确证》，《学术论坛》2006年第2期，第113页。

[22] 刘剑文：《财税法学（第二版）》，高等教育出版社2012年版，第379页。

第一，经济实质主义在税收征管中的作用剖析。经济实质主义缘起于20世纪以来各国在税收过程中面临的纳税人因避税而致使税款流失的压力。如果一直以交易形式作为税收的基础，那么则会致使纳税人利用复杂的法律形式外衣来减少相应的税负。本文所提及案件的核心问题“股权转让还是资产转让”亦是由于近年来国内房地产市场过热，能够以低价获得土地使用权的企业或个人，很可能利用政策上的空子，通过联营、兼并、转让等各种交易形式来避免投资入股房地产企业应缴纳的土地增值税。所以，为了解决税收流失而造成的国家能力下降问题而形成了一系列的规章和规范性文件，三令五申强调对刻意避税行为按交易实质征税。因此，经济实质主义可以实现税收的有效征纳，保障国库充盈。但是在原则适用过程中产生的纳税人对法律预期不明，合理节税目的被当做刻意避税目的来对待有可能造成纳税人之恐慌。经济实质主义在适用过程中需要对交易的合理商业目的进行界定，而所谓合理商业目的在我国现行法当中是不明确的。美国法院将合理商业目的认定为经营目的,否则就违反税法。[23]应当说这种认定是非常狭隘的，而我国《企业所得税法实施条例》认为“减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的交易就是不合理商业目的。

而《特别纳税调整办法（试行）》以列举加兜底的形式确立了不合理商业目的判断标准，这种界定无形中扩大了不具有合理商业目的的范围，而现实中除了惯常交易之外，还有很多不以一次性利益取得为目的的商业交易，因为随着经济一体化和交易形式的多元化，对交易主体的商业意识和原因的判断更多的需要借助于对交易依赖的特定经济背景、交易原因、收入与损失的比较等带有主观性事项的分析判断，而非直接利用法律制度、会计准则分析。[24]因此，在考虑纳税人权利滥用的同时更要防止征税机关滥用“经济实质主义”。而且笔者认为经济实质主义在税收征管中的益处其实可以通过其他措施替代取得，诚如学者对经济实质主义产生原因的分析，“实质”之所以要冲破“形式”的束缚，只有一个原因，就是“形式”在一定角度上歪曲了交易或事项的经济本质。实质法治虽然具有超越形式、打破程序的特征，但它并不完全否定形式和程序，只有在恪守形式或程序产生实质不合理的结果时，才冲破形式或程序的固化框架。[25]

[23] 向景：《避税行为的效力分析》，《外国经济与管理》2001年第11期，第31页。

[24] 同注释10，第65页。

[25] 王德礼：《法务会计与实质重于形式》，载张苏彤、谭立编《法务（司法）会计前沿问题》，中国时代经济出版社2009年版，第74页。

因此，我们应当通过提高形式的可恪守性来缓解经济实质主义的适用，也就是说不断提高立法技术，加快税法理论研究，推动对金融商业交易纳税规则的创新使得税法规则保持与时俱进的同时强化对税法进行实质解释，也就是说在规则不明时，对法律文本的解释应当坚持实质解释原则，而不是转而对交易事实进行实质认定，这样能够有效实现纳税人权利保护。有人认为，法律具有天然的滞后性，因此无论如何也难以与金融、商业创新同步，因此仍然通过立法技术革新来保证完全纳税。笔者认为，此种质疑实际上是一个伪命题，因为市场主体趋利性质无法改变的情况下，节税行为是不可避免的，就好比再严密的刑法也可能会放纵本应受到惩罚的罪犯，这应当算作是一种程序正义的成本由全社会共同负担，因为“相对于经济实质主义对法治秩序所带来的冲击，这种后果是可以接受的。”[26]

也就是说即使要坚持实质课税原则，也应当坚持法律的实质主义而并非经济实质主义，不能以简单立法、粗暴执法来掩盖我们在法律规范精细化、可操作化和可遵从度方面的严重不足。近年来，国际反避税浪潮亦“汹涌澎湃”，OECD组织先后关于“税基侵蚀与利润转移”问题制订了多个行动计划报告，尽管这些报告也或涉及“经济实质”之考察，但其绝不止于简单列举加兜底的规范模式，而是将正常交易行为与非正常的避税交易行为在要素方面进行比较，列出了详细的比较方法、要素，以转移定价为例，其通过识别商业或财务关系（这其中又细分为五项内容：合同条款分析、交易功能分析、财产或服务特点、经济环境与商业策略）、对准确界定的交易的确认、政府政策的影响等八个大方面着手认定相关交易是否是关联企业之间为避税而设立的非独立交易。且每一点分析之后都附上具有代表性的实例。[27]这种模式的好处在于其坚守法律安定的底线，通过精细化的规范尽可能最大范围的涵摄避税行为，而不是秉着兜底性的调整规定，对个案做出任意性的“经济实质”之追索。

[26] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年版，第168页。

[27] OECD：Base Erosion and Profit Shifting Project Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation actions 8-10: 2015 Final Reports;P15-50.

第二，经济实质主义在我国税法理论体系中的自洽性。从我国税法理论研究现状来看，其并未进入我国税法基本原则体系。一般认为税收法定、税收公平和税收效率是我国税法的基本原则。[28]因此，经济实质主义在我国税法理论体系当中的地位是处于基本原则之下的，有学者认为，经济实质主义是包含在实质课税原则之下的一项内容，而实质课税原则属于税法解释特有的原则。[29]因此，经济实质主义在税法理论范畴当中应当属于规则类范畴。根据基本法理可知，规则应当以原则为基础，以价值理念为取向进行建构，因此其不能与上位范畴相冲突。前文已述，经济实质主义极有可能与税收法定主义相冲突，因为“税收法定原则限制国家征税权,实质上是为私法确立自由的空间,因此租税规划为纳税人的权利。”[30]因此笔者认为，即使将经济实质主义看作是税法解释规则，也应当严格限制解释的范围和界限，否则依然会突破税收法定原则，使得行政机关通过经济实质主义之工具悄然将税收立法权“改头换面”地收回己有，架空立法机关之立法权，实在是有违“当且仅当经济活动可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家才能行使行政权”[31]的原则。是故经济实质主义在我国税法当中并不存在适用空间，为解决征管实践中的难题而采取的经济实质主义实际上也可以通过其他措施替代，以消弥适用其所带来的负外部性。此外，由于避税产生于税法的漏洞，应归责于立法者自身立法技术之缺陷或没有及时更新立法。如果仅从交易的客观行为就认定避税，而不考虑纳税人的主观避税目的，或不给予纳税人基于没有避税目的的抗辩，相当于将税法漏洞归责于纳税人。所以，从这个角度看，“经济实质主义”在现行税法体系中并不能有效自洽，是故实质课税原则在我国反避税立法中的确立应坚持“法律实质主义”之面向。

[28] 参见：张守文：《税法原理（第六版）》，北京大学出版社2012年版，第35-36页；刘剑文《财税法学（第二版）》高等教育出版社2012年版，第156-161页。

[29] 刘剑文：《财税法学（第二版）》，高等教育出版社2012年版，第158页。

[30] 葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》,北京大学出版社2004年版,第4-5页。

[31] 同注释10，第45页。

四、结语：法律实质主义之超越

由于“法律的实质课税主义主张通过立法解决税收规避问题,而经济的实质课税主义主张行政机关进行漏洞补偿加以解决”，[32]由此可见二者之区别。因为国别之间之实情仍有差别，但就中国而言，行政权过大是影响纳税人平等主张权利的重要不利因素，因此，究竟是选择法律实质主义还是在经济实质主义就我国目前的情形来说应当是不言自明。2015年《立法法》对“法律保留”之不彻底贯穿体现了我国税收立法权配置的发展方向，所以加强税法确定仍是我国未来税收立法与执法所追求之共同目标。当然即使坚持法律实质主义，亦并非完全依赖于法律条文，凡文字者，必有歧义纷争之可能，是故通过法律条文认定事实时需合理配置征纳双方的举证义务、证明标准与证明责任。

台湾地区“税捐稽征法”第12条有如下之规定“前项课征租税构成要件事实之认定,税捐稽征机关就其事实有举证之责任......纳税义务人依本法及税法规定所负之协力义务,不因前项规定而免除。”也就是说税务机关需就实质课税所指向的法律依据进行举证，即证明纳税人之交易行为与税法规定之避税行为相吻合，当然纳税人需配合查证。此外，应当赋予纳税人以证明其虽具有形式上的避税行为，但实际上并非具有相应的避税目的之权利。前文已述，商业交易目的具有多重性，凡不以避税为主要目的者皆不应当被调整。当然，主观目的、意思表示完全藏匿于当事人的心中，亦发生于交易达成或履行之时，若要求征税机关加以证明的话，则实在是强其所难，因此，从衡平双方利益之角度出发，应当以客观行为为依据，将主观目的之举证义务交由纳税人承担，而征税机关只负责依照规定就事实行为进行认定。凡是存在证明义务者，皆存在证明标准设定之问题，因为“在现代社会，税法与私法的关系日趋复杂，在中国向市场经济体制转轨时期更是如此。两者既有分野，也有融合，可以相互补充，以共同实现调整社会关系的目的”。[33]同时就税收债权债务关系说来看，税收关系兼具公私法属性，因此对于证明标准之配置，应当略有差异，但又不应当差异过于悬殊。征税机关之证明标准应当是待证法律事实认定具有唯一性，换句话说，结合交易事实，认定纳税人行为构成避税行为应当是根据法律规定所做出的，且在做了有利于纳税人的合理推定之后得出的认定结果。那么纳税人在证明自身不以避税为主要目的时则只需遵照民事诉讼中的证明标准，达到高度盖然性即可。

有学者对法律实质主义标准表示出深深的担忧，因为“法律形式仅属于私法秩序中法律上的应然,并非意指经济上的给付能力。课税应以经济上的实然为准,即经济上的事件过程、状态及活动”，只有这样才符合量能课税原则，[34]但须知正如亚当斯密所言，税负不公乃是逃税的大诱因，因此需要从根本上解决税收公平，切实践行“人本主义”为核心的纳税人权利保护理念，[35]秉着“宁枉勿纵”的理念去践行实质课税与量能课税原则，须知已是从根本上背离了税收公平的轨道。

[32] 叶姗：《应税事实依据经济实质认定之稽征规则——基于台湾地区“税捐稽征法”第12条之1的研究》，《法学家》，2010年第1期，第80页。

[33] 王贵松: 《民法规范在行政法中的适用》，《法学家》2012 年第 4 期，第 40 页。

[34] 同注释10，第201页。

[35] 徐梦堃：《税收法律行为的价值取向与范畴界定》，《税收经济研究》2016年第6期，第41页。