律谈 | 现行土地增值税的计税方法争议
在目前的土地增值税征管活动中，土地增值税的计税方法一直是税企双方争议的焦点问题，近几年来各地已陆续出现多起相关行政诉讼案件。下面试举一例加以分析。
2013年11月23日，新联公司向巴楚县税务局进行土地增值税清算申报。新联公司申报了新联未来城一期1-6号商住楼项目土地增值税，分别是：
（1）1-4号商住楼增值率为-16.92%，其中普通住宅增值率0.00%，其他项目增值率-16.92%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税税额470105.92元，应退土地增值税税额470105.92元；
（2）5-6号楼商住楼增值率为-7.74%，其中普通住宅增值率为0.00%，其他项目增值率-7.74%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税额634062.34元，应退土地增值税税额634062.34元，一期应退土地增值税税额共计1104168.26元。
2013年11月24日，巴楚县税务局作出准予退还已预缴的土地增值税1104168.26元的决定，且于2014年6月19日将该笔款项退还给新联公司。
2015年10月9日，巴楚县税务局案件检查情况：“我局第一税务所在2015年10月的日常征管工作自查中，对前期退税资料进行复查，发现巴楚县新联房地产开发有限责任公司2014年6月办理土地增值税退税1104168.26元，未按照税收法律、法规的规定对涉及不同类型的房地产项目分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税，属于计税依据和政策适用错误，责令第一税务所追回已退还的土地增值税，并按照税收法律、法规的规定重新审核该项目土地增值税清算资料。”
2015年12月23日，巴楚县税务局作出巴地税通【2015】1130号税务事项通知书，通知内容：“限巴楚县新联房地产开发有限责任公司在收到本通知后7日内，向我局申报缴纳土地增值税1104168.26元”，且将该通知已送达新联公司。
纳税人是否可以放弃适用普通住宅项目的免税政策，选择与非普通住宅合并计算增值额？
分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅。依据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》财税字【1995】48号文第十三条的规定，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定的规定”，因此新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税。
分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。故新联公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”的上诉理由，没有法律依据，是对法律的曲解，不予采纳。
按照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》（财税字【1995】48号文）第十三条的规定，并没有赋予新联公司在分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，即“新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税”；而是进一步对应该分别计算，没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。所以新联公司的该上诉理由，与法律原意相悖，系其错误理解法律意思所致，不予采纳。
实务中，由于某些地产项目中普通标准住宅在计算增值额时是负增值，而非普通标准住宅计算的结果是正增值，此时企业往往会提出放弃普通标准住宅的免税待遇，要求将两者合并增值额计算土地增值税。但对于企业的上述做法或主张，很多税务机关往往持否定态度。
上述争议产生的原因在于，根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》（财税字【1995】48号）第十三条的规定，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定的规定。本案中，法院也是以此为主要依据而否定了纳税人的主张。但上述规定只是明确了纳税人不分开核算不能享受普通住宅的免税政策，并且该文件中只提及不同项目应分别核算增值额，但并未明确是否应当分开计算土地增值税。
目前各省市的税收政策规定也不一致。例如《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第一条第二款规定，“同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额”。江西、湖南、海南、四川等地均持类似观点，即原则上不同类型的房产不允许合并增值额计算缴纳土地增值税。
有些地方对此问题的态度曾经出现前后摇摆。例如《天津市地方税务局关于明确土地增值税清算若干问题的通知》（津地税地[2011]24号）第三条规定，“关于同一项目或同一期中既有普通住宅又有非普通住宅计算增值税问题。在土地增值税计算时，房地产开发企业在同一项目或同一期中，普通住宅和非普通住宅，可以合并计算增值税”。上述文件在2015年被明文废止，随后出台的《天津市地方税务局关于发布〈天津市土地增值税清算管理办法〉的公告》（天津市地方税务局公告2016年第24号）第六条规定，“房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产的，应分别进行土地增值税清算”。湖北省也曾有过类似的政策变动。
但也有少数地方持肯定意见。例如《安徽省地方税务局关于发布〈安徽省土地增值税清算管理办法〉的公告》（安徽省地方税务局公告2017年第6号）第五十二条明确规定，“在计算土地增值税时，对同一开发项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税”。
从以上规定可以看出，大多数地方在近几年出于加强土地增值税征管力度的需要，在政策适用上纷纷收紧了解释执行口径，不允许纳税人房地产开发项目中的普通住宅可以放弃享受免税待遇并按照非普通住宅核算土地增值税。但从《土地增值税暂行条例》及其实施细则的具体内容来看，其中均无要求普通住宅和非普通住宅必须分开清算的明确规定，这从前述个别地方政策文件的前后变动也可以间接反映出上述法规规定在内涵上的模糊性。
笔者认为，从法律原理上分析，是否要求享受税收优惠是纳税人的法律权利而非法定义务。纳税人既可以选择分开核算以享受普通住宅免税优惠，也可以选择放弃普通住宅免税优惠不分开核算。本案中，法院将财税字【1995】48号文第十三条的规定界定为“惩罚性条款”，此种理解似乎有失偏颇。
有些观点认为，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第十七条规定，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类类型房地产是否分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税”。因此，纳税人合并计算增值额的做法违反了现行税收文件的规定。
但笔者认为，上述条款在表述上仍然存在模糊不清之处，未能明确不同类型房产是否必须“分开计算”土地增值税。此外，按照基本的税收征管逻辑，如果不允许企业在同一个清算单位中合并增值额，将导致在一个清算单位中出现适用不同增值额、增值率、税率计税的异常税务处理状况，这种做法是否真正符合土地增值税暂行条例的立法本意与征税逻辑，也值得推敲与商榷。
文 | 石淼
北京大成（广州）律师事务所
欢迎投稿律师原创文章
实务技能、法律时评、生活感悟、行业观察等
投稿邮箱：gzlx2016@qq.com
//长按二维码关注
广州律师行业最新资讯