中国特色会计文化的基本精神
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什么是中国特色的会计文化？中国特色的会计文化的基本精神是什么？重庆理工大学杨兴龙、夏青老师基于会计改革与发展背景，通过历史和现实的维度的细致考察，论证培育中国特色会计文化的必要性，阐述会计本质上是由人参加的管理实践活动，“刚健有为”是中国特色会计文化的基本精神。
改革开放以来，我国会计发展所取得的成就举世瞩目，与此同时，矛盾也逐步显现。从外部市场看，上市公司年报频繁遭到质疑[1]，跨境审计监管迫在眉睫，会计、审计乃至内部控制的国际趋同成大势所趋，中西文化之间的碰撞与冲突愈发激烈；从企业内部看，会计信息相关性丧失，财务会计和管理会计严重脱节，反映进而控制资金运动的能力急剧下降，会计人员地位和待遇难以保障，“价值管理”的效益难以体现。诚然，信息系统自身固有的缺陷导致会计频频陷入困境，而“会计工具论”在全世界的泛滥成灾，也使得会计“这支庞大队伍中的一些人，在不知不觉中损害自己的形象，降低了本职业的威望”(郭道扬，1997)[2]。这种背景下，大力培育中国特色的会计文化，树立文化自信心、增强文化认同感，显得尤其紧迫。ICAEW(英国皇家特许会计师协会)近日在沪表示，发展中国家社保及福利等各项制度不够完善，使得一些会计从业人员面对上市公司的财务审计时，在更多的收入和职业操守之间不断做着道德的选择，总有一天会出现行业诚信危机（张薇嫣，2013）[3]。
“惟有取信‘文化的创造主义’而实践之，然后中国民族的文化才能再生；惟有赖文化之再生，然后中国民族才能复兴”(张岱年，1996a)[4]。创造中国特色的会计文化，无疑是“开创会计工作的新局面”的惟一出路。欲建立中国特色之会计文化，首先要提出有中国特色的会计理论——“管理活动论”的提出，正是“为了建立一个具有中国特色的会计理论体系，在某一个基本问题上提出我们自己的观点，意图在于突破传统会计观的束缚”(杨纪琬，1984)[5]。
一、“文化”核心问题是人
“文化”到底是什么？要把握这个问题并不容易。据不完全统计，在文化学中的界定约有260余种(刘开瑞，2011)[6]。概括起来，大致有狭义和广义两类。中国古代的“文化”概念，强调对国家和社会的文教治理，是狭义的概念。如，西汉刘向《说苑·指武》：“凡武之兴，为不服也；文化不改，然后加诛”；晋朝束皙《文选·补亡诗·由仪》：“文化内缉，武功外悠”。联合国教科文组织(2001)则将文化视为，某个社会或某个社会群体特有的精神与物质、智力与情感方面的不同特点之总和，是广义的概念[7]。
文化是人类独有的现象，它是人对自身的生物性的加工，并对这个生物性做出某一个程度的调整(孙隆基，2004)[8]；通常是一种集体现象，因为它至少部分地被现在或过去生活在相同社会环境中的人们所共享，而这种社会环境正是人们习得文化的地方(Hofstede et al.,2010)[9]。文化是人类努力创造的结果之总和，“是人类为了满足欲望而进行斗争的结果”(张岱年，1996c)[10]；文化又是极其实在的东西，是“吾人生活所依靠之一切”(梁濑溟，2005)[11]。文化的内涵并非一成不变，必然是因某种需要而生，同样会因为某种不需要而死(陈志武，2009)[12]。
总之，不论有多少定义，有一点很明确，文化的核心问题是人——人创造了文化，也享受文化，同时也受约束与文化，最终又要不断改造文化(程裕贞，2003)[13]。
二、“会计”是由人参加的管理实践活动
当前，关于会计文化的研究已经不少，“会计文化”的定义仍然莫衷一是。现有的研究，大多回避了一个基本的问题，即“会计”是什么？对于学术研究，“第一层功夫便是正名”(严复，1986)[14]。如果连“会计”的概念都抠不准确或者不想去抠准确，就很难经得住严格的拷问。
（一）会计活动的主观能动性
“会计”这一概念，是人们对会计实践的理论抽象。实践中有会计这种工作，人们把它抽象化形成概念，称之为“会计”。“会计”这个概念产生于会计工作，而“会计管理”的概念是建立在“会计就是指的会计工作”这一固有的含义基础之上的(杨纪琬，1984)[15]。如果把会计当作一项活动或工作，那么说它是一项管理工作是完全正确的(葛家澍和唐予华，1983）[16]。
“社会生活在本质上是实践的”。会计首先是一种实践活动。会计不是人的身外之物，而是由人参加的，按预定目标管理控制生产过程的一种实践活动(王世定，1997）[17]。会计的职能总是通过会计工作者从事的多种形式的管理活动实现的。从本质上讲，会计人员本身便是管理者，他们的会计思想受着经济环境、科学环境以及政治环境的影响，他们的学历、资本与理论、技能又决定着他们的管理能力及其在管理组织中的地位(郭道扬，1997）[18]。如果离开作为管理者之一的会计人员，离开经济活动形式诸如反映、监督（控制）以至于预测、决策等这些管理职能，会计倒是变得“捉摸不定”了(杨纪琬和阎达五，1982）[19]。可见，注重和发挥人的“主观能动性”是“管理活动论”的题中之义和必然要求，会计人员的文化修养等成为影响会计工作成效和管理效率的关键，“以人为本”的价值取向也将成为会计管理的首要理念。
相反地，若过分强调会计的反映职能和服务性功能，将其视为一个纯粹的信息系统，势必会削减会计人员参与企业价值管理的积极性和能动性，降低会计价值创造的活力与效率；另一方面，由于与生俱来的局限性和广泛存在的经济后果，会计终将因无法完全满足各界日益膨胀的信息需求而陷入备受指责的尴尬境地，此次的金融危机便是很好的例子。会计在其中所扮演的尴尬角色，被刘峰等（2009）形象地称为“社会危机事件、特别是资本市场公司危机事件的‘替罪羊’角色”[20]。
（二）会计管理活动的历史考察
即使是近乎原始的会计，也是作为一种管理活动而存在的(王世定，1993）[21]。在5000年以前的苏美尔人文化中所发现的存货记录，“是管理控制实践的证明”：由于所积聚的财务数量大而品种多，而这些祭司是会死的，所以要求他们向祭司长提供他们所保管财务的账目(小乔治CS ，1985）[22]。没有会计，古代苏美尔人就难以建立巨大的、严密的、可以真正成为城市的社会组织——这是会计监督的滥觞(杨雄胜，1997）[23]。
古代世界所遇到的记账、控制和检查之类的问题，在许多方面与现代有共同之处：私人财富的积累导致了受托责任会计的产生，调查受托者的诚实性和可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征(查特菲德，1989[24]。
在我国奴隶社会和封建社会，会计是与国家财政的收支活动紧密联系在一起的，唐代的“国计簿”和宋朝的“会计录”，实际上是财政与会计相结合的一种管理记录(杨纪琬、阎达五，1984)。客观上，簿记工作起着监督国家财政收支实现之作用(郭道扬，1997）[25]。比如在汉朝，登记对应帐簿已成惯例，会计监督的理念深入人心。试举两例：
校候三月尽六月折伤兵簿：出六石弩弓廿四付库。库受啬夫久廿三，而空出一弓。解何？（《合校》179·6）
审校某候折伤兵簿，付出六石弩弓廿四给仓库，仓库主任久只收到廿三，短少一弓，是何原因？
效谷移建昭二年十月传马簿，出悬泉马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百卌，校钱簿不入，解（何）？（《敦煌悬泉汉简释粹》0116②：69）
建昭二年是公元前37年。郡府审核效谷县报来的悬泉置传马簿和钱出入簿，发现死马五匹，在传马簿已下账（出），卖骨肉钱2740却未记入钱簿，是何原因？
充分说明：基于账簿记录的审查和监督工作，已经程序化和常规化。进一步，通过汉简的分析可以看到，内部控制10种方法当时都已存在，五要素俱备，其发展程度有些已经不是初始(李孝林和陈丽蓉，2011）[26]。
（三）会计管理活动论的重申
截至目前，仍有学者否认会计是一项管理活动的论点，认为会计本质只是如实提供信息，供决策使用。核心主张在于：会计不过是被动提供“一种能够如实反映经济活动真实面貌”信息为决策所用；决策当然是管理，无关会计，“财务报表编报者无法关注，也不应当考虑”（刘峰和葛家澍，2012）[27]；会计本身并非决策管理的组成部分。这种观点为主流实证会计探明会计信息经济后果提供了支撑，得到了不少理论工作者的支持。但在现实中却显得乏力。
“不治已病治未病”——实际工作中，基于会计信息所进行的经济和管理决策被称为“事后监督”，事实上不过是会计管理的一个方面。会计管理或控制职能存在于生产经营的各个环节，且更主要是体现在事前和事中两个阶段。会计的角色并不总是被动的听从传唤，更需要主动出击，积极参与到管理过程中去。当前会计信息化和财务共享技术飞速发展，会计核算的功能必将弱化；管理和价值创造亟待加强。尤其涉及税收筹划或者业务流程再造，更需要会计人员从业务前端入手，深度参与。正如著名会计学家王世定先生所指出的：“在整个决策过程的三个步骤中，会计根据企业财务状况和经营成果的综合分析、判断，提出问题，测算各备选方案，促成方案的选定和实施以及监控方案的实际效益等方面所起的作用，不是其它管理活动能代替的”（王世定，1993）[28]。
三、探讨中国特色会计文化的现实语境：功能分析
谈论会计文化，必须契合主体的客观存在和现实背景。就会计文化而言，可以界定为，会计功能作用发挥的过程中所体现的价值主张，或者所承载的价值诉求。价值主张和价值诉求的差异在于是由内而外还是相反：价值主张强调会计工作满足社会需求的可能性，与会计功能相对；而价值诉求着眼于社会对会计工作提出的要求，对应会计职能。功能具有客观性，不随人的主观意愿而存在或改变；而职能是为达到系统目标而应具有的功能，重在表示组织内在的规定和要求（杨兴龙等2013）[29]。
文献中往往忽略“功能”与“职能”的区分。概括起来，大致从两个方面对其进行探讨：一是基于会计信息所能产生的经济后果，提出“如实反映”、“决策支持”、“定价”、“信任”、“投资者保护”以及“治理”等论点；二是将管理视为会计与生俱来的功能，提出“管理”、“监督和控制”以及“治理”[30]等论点（见表1）近年来，随着地方政府性债务问题的升温，会计界的同仁试图从本专业找答案，提出了政府会计具备风险治理功能的论点。
表1 文献中的会计功能/职能/功用一览（检索至2014）
视角 | 主要论点 | 代表文献 | 内容界定 |
会计核算所提供会计信息的功用或影响 | 如实反映 | 王斌等(2014) | 通过财务信息消除“所有者-管理者”间的信息不对称； |
决策支持 | 王斌等(2014) | 通过管理信息支持管理者合理决策； | |
路军伟(2006) | 会计可以为管理决策提供及时的信息支持 | ||
产权保护 | 伍中信等(2006) | 界定和保护产权 | |
成小云(2012) | 在公共产权的界定和保护中处于最基础、最重要和最具操作性的地位； | ||
定价功能 | 雷宇(2012) | 能够帮助委托人评估项目的优劣并做出正确的投资决策，从而缓解事前的逆向选择问题 | |
信任功能 | 刘峰(2006), 刘峰等(2012) | 维系人类社会信任的低成本工具 | |
雷宇(2010) | 财务会计信息能够促进委托人对代理人的信任 | ||
投资者保护 | 魏明海等(2007) | 作为公司信息的主要来源，它主要通过定价功能和治理功能发挥其在投资者保护中的作用。 | |
替罪羊角色 | 刘峰等(2009) | 社会危机事件、特别是资本市场公司危机事件的“替罪羊”角色 | |
会计内含管理属性 | 管理职能 | 陈志斌(2014) | 协助配置资源、防范风险、评价绩效、支持决策等 |
监督和控制 | 路军伟(2006) | 过程上的合规性控制职能和结果上的绩效性控制职能 | |
治理功能 | 李英（2014） | 既维系一定的效率，又确保效率的质量；既高质高效，又维护公平正义。 | |
姚文韵等(2011) | 治理要求体现功能与治理改善功能 | ||
陈志斌(2014) | 制衡、促进廉洁、促进公共治理改革 |
资料来源：根据文献整理。
一段时期以来，会计主管部门将准则国际趋同作为工作主要重心，考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多。受此影响，理论研究分析问题也倾向于从财务会计，或是更狭义的财务报告入手。原本是见仁见智的事情，无可厚非。若由此将会计与财务会计或是财务报告画上了等号，进而将会计目标等同于决策有用和受托责任，或将“诚实守信”等同于会计文化的全部，则有失偏颇，导致对会计服务内部管理决策的引导和关注相对缺失。
表1中会计“基于提供信息所能发挥的功能”，有赖会计信息质量的提升；而会计职业的“诚信”确实在相当程度上对会计信息质量产生影响，当然可以代表对部分会计工作的价值诉求。但如果说会计管控职能或治理功能的价值诉求或价值主张也是诚信，似乎不太能够站得住脚。打个比方，一个老实巴交的好好先生，诚实守信，从来不会说谎话，必然能胜任高层次会计管理工作进而提升效率、创造价值吗？
四、基于功能实现的中国特色会计文化的建设
（一）“刚健有为”应是中国特色会计文化的基本精神
文化的基本精神就是文化发展过程中的精微的内在动力，也即是指导民族文化不断前进的基本思想。中国文化的基本精神，可以概括为四点：（1）刚健有为，（2）和与中，（3）崇德利用，（4）天人协调。其中，根本的一贯的特征是“注重人性之发挥与改进”(张岱年，1996a）[31]。上述各项，对于中国特色会计文化的形成和发展均有深远影响，“诚信”、“公正”、“以人为本”等对于会计工作的诉求皆出此源。
中国会计文化，植根于中国传统文化，是由中国传统文化和中国政府的现存权威综合作用的结果(Carro et al.,1990）[32]。所谓中国特色会计文化建设的主张，可以说是“文化的‘创造主义’：不因袭，亦不抄袭，而要从新创造”(张岱年和程宜山，1996a）[33]。“管理活动论”强调，会计是由人参加的管理实践活动，突出了人在这一工作中的主体地位，设法提高广大会计工作者的主体意识和业务素质，开创会计工作的新局面，应当引起人们的重视(王世定，1993）[34]探讨中国特色会计文化建设，需要以此为基点，“刚健有为”的进取文化，理应成为中国特色会计文化的精髓与核心。事实上，“天行健，君子以自强不息”（《周易•象传》）正是会计改革和发展的不竭动力；“刚、毅、木、讷”（《论语·子路》）恰是会计人员精神风貌的摹写；而“富贵不能淫，贫贱不能移，威武不能屈”则是会计“诚信”赖以实现的基础。
（二）管理会计文化需要弘扬
近年来，部分管理会计工具比如：全面预算管理、经济增加值、平衡计分卡、作业成本法、标准成本法、内部控制和风险管理等陆续在我国企业中得到了广泛应用（赵治纲，2015）[35]。但是，管理会计既有普遍规律，又具差异化特点，需要考虑不同性质、特殊行业等的需求，这就要求各单位以“刚健有为”为旗帜因地制宜，“在实践中积累经验，提升管理水平”（楼继伟，2014）[36]，从战略、经营决策、商业运营等各个层面掌握并有效利用所需的管理信息，以强调价值创造为核心，发展一系列新的决策工具和管理工具（财政部会计司，2015）[37]。
文化从实际工作而来，经过总结提炼后推而广之，又能对会计工作产生影响。管理会计以整合企业信息、驱动经济价值、提高企业经济效益为目标，大力发展管理会计是我国经济转型升级的必然要求。财政部顺时应势，于2014年11月28日发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》作为全面推进我国管理会计体系建设的纲领性文件，并多次指出要加大管理会计的研究，着力在实际工作中推进管理会计的发展（赵治纲，2015）；并明确应分别从“管理会计理论假设、管理会计指引体系，管理会计人才队伍建设和管理会计的信息系统建设”四个方面予以落实和有序开展。可见，加快和促进管理会计发展，已成为经济社会发展的内在诉求和现实需要。倡导建立管理会计理论体系的同时，有必要深入挖掘并培育有中国特色的管理会计文化。
事实上，会计工作从本质上说是为实现企业发展的整体目标服务的，“不管人们是否认识到，会计工作始终作为一种重要的经济管理工作而在发挥作用”(杨纪琬，1982)[38]。只有企业不断改善经营、提高经济效益、实现价值创造，投资人的利益才能得以保障；反之，为了防范舞弊、保证财务报告可靠而对企业施加过多的“干预”，将会加大企业的运营成本、导致企业决策和行动速度缓慢，最终降低企业的价值创造能力，从根本上损害投资者的利益。笔者据此认为，在大力倡导“诚实守信”的财务会计文化的同时，基于管理需要、旨在促进企业价值创造的“刚健有为”的管理会计文化更需要加强。
“诚实守信”和“刚健有为”，分别表征两种不同视域下对会计工作的价值诉求：从财务视角关注财务报告可靠性，理应倡导诚信，此时，会计工作仅仅是会计信息的提供者，会计人员只需要如实反映，事实上是经济活动的附属品；从管理视角，关注会计主动参与管理的效益和质量，强调会计与业务的融合，则需提倡有为，此时会计工作的着眼点是通过效率提升和风险规避提升企业价值，成为经济管理的重要组成部分。过去，公允反映是会计需要实现的目标，这衍生出“诚实守信”的会计文化。伴随社会的发展，会计越来越需要体现其作为一种管理活动带来的经济效益，创造价值逐渐被提上日程，“刚健有为”的管理会计文化精神更是亟待弘扬与发展。
参考文献：
[1]据悉，《中国证监会关于进一步加强稽查执法工作的意见》发布后，收到违法违规线索数量持续增加，启动案件调查数量也有较大幅度增长。2013年9月，单月新启动案件调查39件，为前8个月月平均值的1.5倍(中国证监会www.csrc.gov.cn，2013年10月11日)。
[2]郭道扬：“论会计职能”，《中南财经大学学报》，1997年第3期，第62-75页。
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[16]葛家澍和唐予华：“关于会计定义的探讨(续)”，《会计研究》，1983年第5期，第51-54页。
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[18]郭道扬：“论会计职能”，《中南财经大学学报》，1997年第3期，第62-75页。
[19]杨纪琬和阎达五：“会计管理是一种价值运动的管理——为纪念中华人民共和国成立三十五周年而作”，《财贸经济》，1984年第10期，第13-17页。
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[25] 郭道扬：“论会计职能”，《中南财经大学学报》，1997年第3期，第62-75页。
[26] 李孝林和陈丽蓉：“汉简中的内部控制方法——汉代内部控制初步发展论”，《江西财经大学学报》，2011年第1期，第99-104页。
[27] 刘峰和葛家澍：“会计职能· 财务报告性质· 财务报告体系重构”，《会计研究》，2012年第3期，第15-19页。
[28]王世定：“‘管理活动论’的哲学基础”，《会计研究》，1993年第4期，第34-39页。
[29]杨兴龙等：“内部控制与免疫系统: 基于功能分析法的思考”，《会计研究》，2013年第3期，第11页。
[30]两个“治理”的含义有差异：前一个强调委托人对代理人的治理，是基于所提供的会计信息进行的；管理视角下的“治理”强调对效率提升和风险规避。
[31]张岱年和程宜山：《中国文化论争》，中国人民大学出版社，2006年，第15页。
[32]CarrolR、魏明海、刘峰：“比较会计文化:国际会计研究的基础”，《财经理论与实践》，1990年第6期，第1-6页。
[33]张岱年：“关于中国本位的文化建设”，《国闻周报》，1935年，页不详。
[34]王世定：“‘管理活动论’的哲学基础”，《会计研究》，1993年第4期，第34-39页。
[35]赵治纲：“全面推进管理会计体系建设面临的三大挑战”，《中国总会计师》，2015年第1期，第27页。
[36]楼继伟：“加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级”，《财务与会计》，2014年第10期，第4-10页。
[37]财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。为了贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展，根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，提出关于全面推进管理会计体系建设的指导意见。www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201411/t20141114_1158265.html
[38]杨纪琬和阎达五：“论‘会计管理’”，《经济理论与经济管理》，1982年，第4期，第39-45页。
[39]CarrolR,魏明海,刘峰.1990.比较会计文化:国际会计研究的基础[J].财经理论与实践(6):1-6.
[40]葛家澍,唐予华.1983.关于会计定义的探讨(续)[J].会计研究(5):51-54.
[41]郭道扬.论会计职能[J].1997.中南财经大学学报(3):62-75.
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[47]张继德,姜鹏.2014.我国管理会计理论发展中存在的问题和对策[J].会计之友 (23): 123-126.
[48]楼继伟.2014.加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级[J].财务与会计 (10):4-10.
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