企事业单位如何有效推进管理会计？
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引言
中国经济至少有以下几个重要特点：一是国有企业在国民经济中具有举足轻重的地位；二是事业单位体系庞大，运营效率急需提高；三是不同的企事业单位归属不同的政府经济管理部门管理，如财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、教育部，等等。
所以，一些本来应由企事业单位自发提升的管理工作，往往需要政府部门的强力推动，比如企事业单位的内部控制、风险管理，以及管理会计。
2014年10月27日，财政部发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），正式拉开了政府强力推进管理会计体系建设的序幕。
以下是我对「中国会计报」「管理会计·探索推进」一文的点评，一家之言，仅供大家在学习、研究、开展管理会计活动时参考。
本文是在我2014年3月16日QQ日记基础上略作修改而成。
1
管理会计·探索推进
中国会计报 2014-03-14
作者：李一硕 刘安天 赵慧 白月娥
1.0
管理会计应突出个性化
作为企业和单位管理活动的有效手段，管理会计具备个性化的特征。东风悦达起亚汽车公司财务部副部长陈兴认为，管理会计是在财务会计和财务管理基础上的扩展和深化，其目标是要围绕企业发展战略，以财务战略为中心，确保损益目标的实现。
这也就意味着，企业在运用管理会计的过程中，应该根据自身特点建立起核心的管理会计框架体系。
小舟简评：
财务会计与管理会计，有不同的服务对象和目的，不存在谁是基础，谁是深化的问题；公司财务与会计，更不是一回事。当然，作为企业的一名管理会计师，有可能从事投融资分析、信用分析等工作（财务管理的内容），有可能编制财务报表（财务会计的内容）、也可能从事预算编制、成本分析和管控等工作（管理会计的内容），还有可能从事税收申报、纳税筹划工作，等等。
1.1
由问题解决管理需求
记者采访了中交公路规划设计院有限公司总会计师张国军，他认为管理会计框架体系应当包含三方面：
一是建立多维度、多层次的核算理念和会计数据体系；二是运用管理会计的技术方法，提供有用信息；三是运用管理会计数据制定经营和考核政策，提供经营决策方案支撑，促进企业提升管理水平和价值创造。
「管理会计体系建设首先要明确需求，也即要明确解决管理中的哪些问题。」张国军说。
小舟简评：
一、二方面讲得不错，第三方面则可以探讨。决策需要会计系统提供的财务数据，也需要非财务数据，如市场数据、竞争对手的数据等，很多情况下，非会计系统，如市场或营销系统、人力资源系统、采购或生产系统等，提供的数据对经营决策、对经营政策的制定甚至更加重要。
这里也有值得进一步探讨的问题，会计信息是否等同于财务信息？管理会计系统是否只是提供财务信息？
陈兴给记者介绍了「铁三角」架构和运行机制：
「‘铁三角’是指商品企划、研发、财务，企划要根据商品定义指导研发部门进行产品设计，财务参与商品企划和研发过程，以成本为中心，对产品成本进行源头控制，并以商品企划和研发阶段确定的目标成本和目标收益，指导预算编制，控制生产成本和各项费用。」陈兴说。
小舟简评：
「铁三角」论有一定的道理。企业的预算编制过程，或者说计划与预算过程是与战略规划过程、业绩管理过程整合在一起的，最佳预算管理实践表明：预算目标与战略目标、愿景、战略和风险管理必须协调。
除了成本管控环节外，企业在运用管理会计的过程中还会有绩效考核的需求。
张国军补充说：「企业需要考核经营绩效，对各有关部门和岗位分清责任和落实奖惩，那么就要以部门和岗位作为管理会计核算目标，将财务会计数据进行解析和重新加工，形成部门和岗位管理会计指标，从而满足评价和奖惩需要。」
在这一点上，陈兴表示，企业的经营绩效考核工作应当与预算紧密结合在一起。他认为，将财务预算类的KPI（关键绩效指标）纳入公司绩效考评体系，在预算控制基础上增加绩效考核控制，可以确保预算执行的刚性。
小舟简评：
业绩评价或业绩管理的工具很多，如国企的EVA考核体系，以及其他企业广为采用的KPI和OKR，平衡计分卡（BSC），等等。管理者应该结合本企业的实际情况，选择、组合或创新应用各种管理工具。
企业在进行预算目标的设定时，主要是对过去的管理会计数据（如预算执行情况或经营活动数据等）进行加工整理和分析，而非文中所说的财务会计数据。因为，管理会计系统提供的数据维度更广，颗粒度更细。
如前所述，企业的计划、预算流程，是与战略规划流程中、业绩考核流程整合在一起的。
企业的预算（全面预算或主预算，master budget）主要包括经营预算（operating budget）和财务预算（financial budget），有些单位也将资本预算（capital budget）单列，这里的财务预算指什么？若不约定清楚，进一步讨论就无意义。
1.2
共性基础上的不同运用
管理会计的个性化发展还应该体现在信息化系统的建设上。
「会计的鲜明特性在于，其某种意义上是一种通用商业语言。而管理会计则具体到企业个体的管理需要，从不同维度、不同层级，对财务会计数据进行再次分类、加工、整理、计算、分析、报告和运用。从单个企业看，要实施‘个性化的管理会计’，从企业的共同需要看，要建立具有统一功能和作用的管理会计体系，可以名曰‘企业管理会计信息系统’，不同企业‘按需所用’罢了。」张国军说。
小舟简评：
在一个组织中，财务会计与管理会计不是「二张皮」，而是一个系统，即「会计信息系统」或「管理信息系统」，共用一个数据库，按财务会计准则和相关披露规则生成财务报告；根据管理决策需要，生成特别报告、专项分析报告和综合分析报告等管理会计报告。
这意味着，管理会计体系建设是共性需求，是整体提升企业管理的需要，而管理会计是各企业根据自身的需要，解决不同的问题，是个体化运用。个性化的管理会计，其实是在共性基础上的不同运用。
张国军指出，当前的任务是在做好需求调研的基础上，统一集合企业需求和功能需要，充分利用计算机技术和网络信息技术，开发出既满足财务会计信息需要，同时又能实现管理会计信息需要的综合会计信息系统，不同企业可以按其个性化需求选择功能，实现企业经营战略和资源配置的需要，发挥管理会计在提升企业经营管理水平、增强企业价值创造力等方面的基础作用。
小舟简评：
大而空。共性的需求，其实很清楚。现在的问题是，企业如何结合行业特点、竞争策略、经营规划、发展阶段、支撑能力等，建立有效的管理信息系统，包括企业的会计信息系统。有些企业花大价钱买ORACLE或SAP等公司ERP软件，效果却非常差，以至于有人形容「不上ERP等死，上ERP找死」，问题不在ERP软件的质量上，问题出在个性化的应用上，企业需要成功案例提供的可资借鉴的经验！
1.3
公司治理结构助力管理会计
「在企业层面，公司治理构架不合理是企业推进管理会计的阻力之一。」北京国家会计学院副教授刘霄仑在接受记者采访时表示，管理会计在企业中的实践还不长，其实施的整体环境还有待完善。
小舟简评：
有企业就需要管理（决策），有管理就需要算账（管理会计）。管理会计在企业的实践其实很长，在中国有上千年的历史，英国的成本会计与管理会计也至少有200-300年的历史（参见《管理会计研究》第二卷，中国人民大学出版社）。
整体环境需要持续的改善。
1.4
让管理会计师成为企业决策者
管理会计如今正在如火如荼地推进，而它原本是从传统会计中分离出来与财务会计并列，着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个会计分支。
毋庸置疑，管理会计对于提振企业管理、增强企业核心竞争力和价值创造力、促进企业转型升级有着积极的推动作用。同样，管理会计师也有助于推动会计人从单纯的记账者向理财者、管理者、决策参与者提升，进而促进会计人员社会公信力、社会影响力和社会地位的提高。
小舟简评：
企事单位的会计工作者就是管理会计师（亦称内部会计师、受雇会计师），早就不是单纯的记账者bookkeeper了，早就是理财者、管理者、重大决策参与者，只是不同的管理会计师，或由于环境，或由于职位，或由于自身的能力，分析、理财、管理的水平高低不同而已。
「要让管理会计师成为总会计师的左膀右臂，首先总会计师应成长为CFO，两者是不同治理体系下的职位设置，但相对于跨国公司中作为CEO战略伙伴的CFO们，不少国企总会计师们排名还比较靠后，还只是‘相等于’副总，这面临如何‘进班子’、成为决策者中一员的问题。」刘霄仑表示。
小舟简评：
在企事业单位做财务或会计的，都是管理会计师（内部会计师、受雇会计师），与CPA、外部审计师相对应。
作为一名管理会计师，你能做到什么职位（职务），会计经理、财务经理、总会计师、CFO，还是CEO、董事长？那要看你的努力、资源、能力和运气了（例如，我在同方股份工作时运气就很好，2002年刚到同方时，只是投资发展部总经理，3个月后成为总裁助理，再过3个月正好主管财务的副总裁退休，我便被董事会聘为副总裁）。
不同层次的管理者，都需要做决策，只不过决策的内容、方式、重要性不同而已。
大型国企的总会计师，是计划经济的产物，总会师条例需要修正或废弃。在市场竞争比较充分的行业内的优秀企业，不分国有或民营，如联想、中兴通讯、海尔、格力、阿里巴巴、京东商城、苏宁电器等，这些企业，代表着中国管理会计的最高水平。
清华大学经济管理学院教授于增彪表示，要实现管理会计师决策角色的转变，需要理解管理会计与财务会计的区别：
首先在信息受众上，财务会计面向外部利益相关者，管理会计面向内部各级经理；其次，财务会计提供财务信息，管理会计同时提供财务与非财务信息，一定意义上，财务会计分配企业价值，管理会计创造企业价值；再次，财务会计侧重企业整体，管理会计对企业整体和企业内部构成单位并重。
小舟简评：
于教授的这一句话容易让人误解。财务会计分配企业价值，什么意思？财务会计的基本职能是反映，而不是分配价值！
管理会计创造企业价值，财务会计就不创造？财务会计也是一种必须的、有价值的活动，例如，如果一家要去美国上市的公司，财务会计的产物――财务报告的编制不符合US GAAP能行么？如果财务报告的质量高，反映出了企业的潜在价值，促使其能够快速上市或以其他方式低成本地、及时地筹集到企业经营发展所需的资金，你说有没有为企业创造价值？
至于财务会计侧重企业整体，管理会计对企业整体和企业内部构成单件并重。确实是这样！这是由两者不同的服务对象、不同的目标所决定的。
1.5
需要良好的公司治理构架
刘霄仑认为，要让管理会计在企业中发挥作用，需要在一个良好的公司治理构架下实现。但是，国企自身存在一些薄弱环节，比如内部人控制情况严重。
「管理会计没法立刻改变这些情况，但是从长期来看，其有助于改善公司治理结构不完善的情况。」刘霄仑如是表示。
记者在采访中了解到，国企公司治理结构中确存在所有者越位或缺位、缺乏责任机制、忽视利益相关者等问题。
「要完善国有企业公司治理结构，必须完善出资人制度，积极推进产权制度改革，重视利益相关者参与公司治理，建立具有监管动机的外部监管机构和良好的制度环境。」于增彪如是表示。
小舟简评：
公司治理是否完善对管理会计职能、作用的发挥有重大影响，对企业的高层次决策也有影响，直接影响到公司的成败。
但什么样的公司治理才是好的（例如，万科的管理会计水平是高的，但万科的公司治理算不算好）？不同的公司治理模式对管理会计的影响是什么？这些都需要进一步研究
1.6
领导层对管理会计认识不足
「不少企业的领导层可能知晓管理会计，也许有过一两次学习经历，但是这些了解很多都停留在表面，他们没有在企业中真正运用管理会计。」刘霄仑告诉记者。
记者在采访中了解到，一些企业的领导层缺乏管理会计意识，或者对管理会计的重要性认识不足，认为管理会计的实行对公司经济效益的提升意义不大。同时，很多领导对管理会计的了解也不深，没有积极学习和了解这一概念，更谈不上有效利用。
在于增彪看来，对于企业管理会计的实施，最有效的方式是通过企业培训。「这种培训不单是针对领导层，或者是财会人员的培训，而是针对企业整体的培训。因为管理会计自上而下涉及整个企业」。 管理会计人才的缺乏，目前是亟待解决的问题。
小舟简评：
中国最不缺的就是人才，尤其不缺管理会计人才；中国最需要改进的是企业管理体制，是企业竞争的市场环境，是如何优化企业的会计机制来防范企业做假账！
市场竞争最公平最充分的行业中的企业，需要正确的、动态的决策，需要优良的管理会计系统！而国内不少企业的领导者和管理者，还是希望通过假账升官，通过假账骗贷，通过假账避税，通过假账上市，通过假账获得财政补贴，通过假账IPO、增发、配股，等等
「管理会计师一般是具备管理知识和财务知识的高级人才，对提高企业经济效益和加速经济转型、产业结构调整具有非常重要的意义。」
安徽五沟煤矿财务部部长旷卫东在接受记者采访时表示，作为全球最大的发展中国家，中国目前的经济发展正步入非常重要的关键时期，在经济转型不断深入的过程中，面对以管理会计为代表的高级财务人员缺乏的实际情况，中国企业需要对以管理会计为代表的高级财务人员的培养做出积极努力。
小舟简评：
CPA也好、管理会计师也好，税务筹划师、律师、金融分析师、工程师、园林师等等；只是不同的职业工作者，不一定是高级人才！不管什么行业，真正的高级人才总是少数，成为一名高级人才、成为卓越的理财者，是我们每个财会人努力奋斗的职业目标。
1.7
行政事业单位与管理会计相伴
面对改革浪潮，行政事业单位同样有着借改革之风前行的动力和潜力。因此，与管理会计相伴，促进内部管理的提升，成为行政事业单位的必然选择。
1.8
将信息作为工具
管理会计注重预测、规划、决策、控制和绩效。与行政事业单位加强内部管理相对应的，是管理会计一直为之坚持的预算管理、成本控制、风险管理及绩效评价。
水利部松辽水利委员会财务处处长任红梅说：「就行政事业单位而言，管理会计不是空中楼阁，它是在十几年的公共财政改革基础上提出的，是对会计管理工作的进一步整合与提升，从而为会计工作服务于单位的全面管理和决策提供有效支撑和保障。」
尤其是近几年，行政事业单位一直积极推进风险防控机制建设、财政资金绩效管理、政务公开、厉行节约以及事业单位财务规则、会计制度和会计信息化的实施。
部分高校也进行了有益探索。中华女子学院财务处处长毛绮告诉记者，该校正在引入企业的预算管理理念。学校从预算申报到审批再到具体执行所涉及的各个环节基本都通过信息化系统来控制，预算管理已经成为推进学校事业发展必不可少的管理手段，成为财务部门参与决策的重要工具。
毛绮提到：「我们会定期将预算执行情况向领导层做汇报，并与各个部门进行沟通，以期在实现评价的准确性、公正性及透明性方面多做努力。通过绩效评价这个方法，找出一些失控和需要改进的地方，以此作为今后工作的突破。」
他们从加强专项管理入手，开展了从项目申报评审、项目执行监控到项目效益评价的全过程管理。其中，指标执行的优劣要与将来申请的项目挂钩。对项目执行效果的考核，将为新的预算安排提供参考，以期通过细致的核算和合理的评价，进一步发挥预算在资源配置中的作用。
信息化系统在该校的财务管理中得到全面应用，很多绩效评价方面的内容也可以通过信息化系统来提取数据，从而完成部分量化指标的分析、评价。
毛绮说，以后努力的方向是将更多的财务、业务数据运用到制定宏观策略上，进而指导各个层面的工作。
在任红梅所在的单位，这样的尝试同样取得很好的成效，他们采取全方位、全流程、全员式管理，具体的内容包括以绩效管理为导向，以风险防控为核心，以全员理财为方法。
小舟简评：
行政单位会计与事业单位会计不同，行政事业单位会计与中国企业的最佳会计实务相去甚远！
1.9
在创新中推进管理会计
对于如何更好地在行政事业单位中推行管理会计，毛绮认为，由于行政事业单位往往是为政府和社会提供服务，不以营利为目标，其对成本和效益不是很重视，对成本管理的认识比较弱，对绩效目标不是很明确。因此，这就需要转变思路，建立管理会计理念。
「不得不提的是人才培养和使用问题。」任红梅说，在提升单位管理会计水平方向，财会人员的素质很重要。
「有为才有位。」在任红梅看来，行政事业单位财务管理工作渗透到单位管理的各方面。因此，要提升行政事业单位整体管理能力，必须大力推行管理会计。
「要推进管理会计升级，需在行政事业领导班子中，推行设立总会计师制度。」任红梅认为，如果单位领导班子成员中有财务背景的人，这将有更大的空间来发挥财务人员的管理智慧。
如今很多高校和医院已经推行总会计师制度，不少行政事业单位也在逐步设立总会计师。
《高校财务制度》已经提到内部成本费用核算。毛绮预测，之后出台的细则肯定会在成本费用管理方面带来很多变化，而其中涉及的诸多信息将与管理会计密切相关。
「在成本意识方面还要进一步加强。」毛绮提到，学校财务管理正在尝试以边学边用边调整的方式前行，她最近正做关于高校成本费用管理模式的课题研究。她希望通过数据分析，加强事前控制，更加节约成本。
本文转自微信公众号新知一叶舟
编辑 | 王宏斌
审核 | 小月
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