房开业务土地增值税清算与企业所得税处理主要差异辨析
题记：土地增值税因频频在税企之间引发争议又被戏称为 “土地争执税”。究其原因不外乎以下三点：一是政策规定相对其他税种略显简单粗暴。二是作为现行开征的税种中唯一实行超额累进税率的税种，其对房地产开发项目的利润影响巨大。三是虽与企业所得税同源征收，但其增值额的计算与企业所得税计税毛利额的计算方法存在较大的差异，而这些差异常被忽略导致税企业争议频发。本文立足于第三点原因，对房开业务土地增值税清算与企业所得税处理中存在的主要差异（税税差异）进行了梳理，供各位财税同行参考。
房开业务土地增值税清算与企业所得税处理
主要差异辨析
薛 娟
根据现行税收政策规定，房地产开发业务的土地增值税和企业所得税均实行先预征后清算（结算），二者在清算（结算）条件、清算（结算）对象的确定、收入确认及扣除项目规定等方面存在差异。
一、清算（结算）条件不同
《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。（三） 开发产品已取得了初始产权证明。
土地增值税依据房开项目的销售情况确定是否应清算或可清算，企业所得税依据开发产品完工情况来确定是否应结算计税成本，因此，同一个房开项目，土地增值税清算时间和企业所得税计税成本结算的时间可能不同。
如，某房开公司2009年立项开发某住宅项目，2010年取得预售许可证并开始预售，2011年6月工程竣工并备案，2012年9月12日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上，2013年1月6日，所有开发产品销售完毕。
上例中，该公司应在完工年度即2011年12月31日前确定该项目的计税成本核算终止日，于2012年5月31日前完成该项目的企业所得税计税成本结算。2012年9月12日以后，若主管税务机关要求该公司进行该项目土地增值税清算，该公司应于收到清算通知之日起90日内办理清算手续。若主管税务机关未要求该公司清算，该公司应当在所有开发产品销售完毕之日即2013年1月6日起90日内办理清算手续。
二、清算（结算）对象可能不同
《土地增值税清算管理规程》第十七条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）第一条规定，房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十六条第一款规定，房开业务的企业所得税计税成本对象按可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异和权益区分六项原则合理确定。
土地增值税依据经国家有关部门审批的房开项目确定清算对象，企业所得税由企业依据计税成本对象确定原则自行合理确定计税成本对象，因此，同一个房开项目，土地增值税清算对象和企业所得税的计税成本对象可能不同。
如，某房开公司开发的某项目共12栋楼，其中商业2栋，住宅10栋。国家有关部门审批12栋楼为一个开发项目。该公司出于经营管理和核算需要，将该项目的12栋楼按分类归集的原则确定为商业和住宅两个计税成本对象。
上例中，该公司该项目土地增值税清算应以全部12栋楼为一个清算对象，企业所得税应分为商业和住宅两个成本计算对象结算计税成本。
三、清算（结算）具体规定有较多不同
（一）收入确认的主要不同包括（不限于）：
1.赠与行为的收入确认。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不征土地增值税。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，不征土地增值税的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。因此，土地增值税清算时，前述两种赠与行为不确认转让收入（也不得扣除对应的扣除项目）；前述两种赠与行为以外的其他赠与行为，如企业自行向教育事业捐赠房产等无偿转让房地产的行为应征收土地增值税，应确认转让收入。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助应视同销售，按相关规定确认销售（或利润）的实现。即企业所得税处理上，无论何种形式的房地产赠与均应确认销售收入（或利润）。
2.租金收入的确认。《土地增值税清算管理规程》十九条规定，企业将开发的房地产用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十条规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
3.视同销售收入的确认。《土地增值税清算管理规程》十九条规定，房开业务土地增值税视同销售收入按下列方法和顺序确认：⑴按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；⑵由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定，房开业务企业所得税视同销售确认收入(或利润)的方法和顺序为：⑴按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；⑵由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
由于在收入的确认上存在不同规定，房开项目的土地增值税清算确认的收入与企业所得税确认的收入可能存在差异。
如，某房开公司开发的某项目共有700套住宅，其中600套用于销售，取得销售收入6000万元；20套通过红十字会捐赠给某小学解决教师住房困难；80套出租给某公司用作职工宿舍，2011年取得租金收入30万元。
上例中，假定该项目土地增值税的清算对象和企业所得税计税成本对象一致。土地增值税清算时应确认的收入为6000万元。企业所得税处理上，应确认的销售开发产品收入为6200万元，同时，2011年还应确认租金收入30万元。
（二）扣除项目的处理主要不同包括（不限于）：
1.扣除原则不同。
《土地增值税清算管理规程》二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，在土地增值税清算中，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计百分之二十的扣除。即土地增值税清算时，扣除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣除原则和特定纳税人加计扣除原则。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十二条规定，结算计税成本时，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的、公共配套设施尚未建造或尚未完工的、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。第三十四条规定企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。即企业所得税结算计税成本时，扣除项目处理的主要原则是实际发生原则、凭据扣除原则和特定费用预提扣除原则。
2.扣除范围不同。
⑴土地成本和房地产开发成本的扣除。根据现行土地增值税及企业所得税相关规定，土地增值税清算时可以扣除的土地成本和房地产开发成本，在范围上比企业所得税结算计税成本对象时确认的范围要小。二者的主要区别包括（不限于）：
大市政配套费的处理。大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线（通常称红线）以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额，房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用，在进行土地增值税清算时，不得作为扣除项目扣除。企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，大市政配套费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。
土地闲置费用的处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，土地闲置费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。
项目营销设施建造费的处理。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定的开发间接费用不包括项目营销设施建造费。在土地增值税清算时，项目营销设施建造费应作销售费用处理。企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，项目营销设施建造费作为开发间接费用处理。
⑵房地产开发费用的扣除。根据土地增值税相关规定，土地增值税清算时可以扣除的房地产开发费用，实行据实限额扣除和计算扣除相结合的原则。根据企业所得税相关规定，期间费用中的利息支出区分费用性支出和资本性支出后据实限额扣除，其他期间费用根据税法规定扣除。二者的主要区别包括（不限于）：
利息费用的处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
逾期贷款利息和罚息的处理。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，土地增值税清算时，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。现行企业所得税相关政策未对超过贷款期限的利息扣除作特殊规定，因此，应按一般利息费用规定进行所得税处理。《企业所得税法》第十条规定，“罚金、罚款和被没收财物的损失”属于行政处罚范畴，不得在税前扣除。《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《填表说明》规定，不得税前扣除的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。因此，罚息可以在企业所得税税前扣除。
其他房地产开发费用的处理。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，若财务费用中的利息支出符合相关规定允许据实限额扣除，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。若财务费用中的利息支出不符合相关规定不允许据实限额扣除，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。企业所得税处理上，房开企业发生的利息以外其他期间费用，应按照《企业所得税法》及实施条例、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》等相关规定扣除。如业务招待费据实限额扣除，广告费、业务宣传费据实限额扣除并无限期结转等。
例，某房开公司开发的某项目发生以下成本、费用：
⑴支付地价款及按国家统一规定交纳费用共计2500万元；
⑵支付土地闲置费用200万元，大市政配套费300万元；
⑶发生房地产开发成本1800万元，其中，含项目营销设施建造费110万元；部分出包的建安工程因未最终结算未取得发票，该公司按合同总金额的10％预提建安成本100万元；
⑷该项目开发全部使用自有资金，该公司按金融机构同类同期贷款利率计提利息支出500万元，计入财务费用；
⑸该项目发生管理费用120万元，销售费用240万元；
⑹缴纳与转让房地产有关的税金600万元。
上例中，假定该项目土地增值税和企业所得税均达到清算（结算）条件，土地增值税的清算对象和企业所得税计税成本对象一致。
土地增值税清算时确认的扣除项目金额为：
⑴取得土地使用权所支付的金额：2500万元
⑵房地产开发成本：1590万元（1800-110-100）
⑶房地产开发费用：409万元（2500+1590）×10%
⑷与转让房地产有关的税金：600万元
⑸加计扣除：818万元（2500+1590）×20%
扣除项目金额总计：5917万元
企业所得税处理时确认的成本费用：
⑴取得土地使用权所支付的金额：3000万元（2500+200+300）
⑵房地产开发成本：1800万元
⑶期间费用：360万元（120+240）
⑷与转让房地产有关的税金：600万元
开发产品计税成本总额为：4800万元（3000+1800）
期间费用和与转让房地产有关的税金共计960万元（360+600）。