耕地占用税法应当明确的三个法律概念
在现行开征的17个税种中，耕地占用税是税制相对简单的税种。但是由于现行《耕地占用税暂行条例》（以下简称《条例》）对构成耕地占用税征税对象这一核心税制要素的相关法律概念缺乏明确的界定，导致耕地占用税实际征管过程中征税范围模糊不清、税企争议时有发生。财政部国家税务总局近日公布的《耕地占用税法征求意见稿》（以下简称《征求意见稿》）沿用了《条例》规定，将耕地占用税的征税对象确定为“占用耕地建房或者从事非农业建设”。基于此，从提升《耕地占用税法》确定性、进一步厘清耕地占用税征税范围的角度出发，笔者建议在《耕地占用税法》中明确以下三个法律概念。
“耕地”的概念
《征求意见稿》第三条规定，本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。这一定义承继了《国土资源部关于印发试行〈土地分类〉的通知》（国土资发〔2001〕255号，以下简称《土地分类》）中“耕地”概念的部分内容。但过于简单的概括性表述无法对种类众多、差异明显的土地类型作出准确界定，容易导致征税范围界定不清或税额适用出现偏差。比如，根据这一定义，占用休闲地（在一定时期内不种作物，但仍进行管理，借以休养地力的土地）是否应当认定为占用耕地可能引发争议。又如，根据《征求意见稿》第十四条规定，草地的适用税额可以适当的低于耕地的适用税额。而草田轮作地应当认定为耕地还是草地无法根据这一定义得出准确的结论，在税额的适用上可能产生分歧。再如，占用耕地四围的沟、渠、路和田埂是否属于占用耕地，根据这一定义也无法得出确切的答案。而实际征管过程中，大量在《土地分类》中界定为“未用地”的土地被认定成为税法上的“耕地”征收了原本不应当征收的耕地占用税则更是“耕地”概念界定不清所带来的直接后果。因此，作为耕地占用税征税对象构成中最为重要的法律概念，“耕地”的定义还需更为明确。
在“耕地”概念的界定上，立法者有三种选择：一是维持《征求意见稿》现有规定，在后续出台《耕地占用税实施条例》时对“耕地”概念的具体内涵作进一步的解释。二是完整地承继《土地分类》中“耕地”的概念，运用概括和列举相结合的方式明确“耕地”的税法内涵。《土地分类》中规定耕地指种植农作物的土地，包括熟地、新开发复垦整理地、休闲地、轮歇地、草田轮作地；以种植农作物为主，间有零星果树、桑树或其他树木的土地；平均每年能保证收获一季的已垦滩地和海涂。耕地中还包括南方宽〈1.0米，北方宽〈2.0米的沟、渠、路和田埂。《耕地占用税法》可以直接采纳这一界定。三是在保留《征求意见稿》现有规定的基础上，增加明确耕地认定标准的规定。即将《征求意见稿》第三条第一款规定修改为“本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。耕地根据国家土地管理部门土地分类标准认定。笔者倾向于采取第三者方式。
需要注意的是，根据《征求意见稿》第十四条规定，除耕地外，纳税人占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂建房或者从事非农业建设的，比照耕地征收耕地占用税。笔者建议在《征求意见稿》第十四条中比照耕地，增加明确前述其他农业用地认定标准的规定，即规定“园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地根据国家土地、农业、林业、草原、渔业、水利等有关行政主管部门相关分类标准认定。”
“占用”的概念
《征求意见稿》没有对“占用”这一概念作出解释。而“占用”是耕地占用税征税对象构成中除“耕地” 以外另一个最重要的法律概念，直接决定耕地占用税的征税范围。根据《现代汉语词典》的解释，“占用”是指占据并使用。我国的耕地根据所有权性质的不同分为国有耕地和集体耕地，耕地占用的方式包括取得土地使用权而占用和未取得土地使用权但占用。前者如通过出让方式取得原为耕地后被征用的土地，后者如通过土地承包经营权流转、租赁等方式占用耕地。根据《征求意见稿》规定，纳税人通过受让土地使用权的方式占用耕地用于非农业建设的，征收耕地占用税不存在争议，但通过土地承包经营权流转和租赁等方式占用耕地用于非农业建设的情形则可能引发税企争议。比如通过土地承包经营权流转和租赁等方式占用耕地的，用地人占据并改变耕地的实物状态但并未占据和使用耕地的土地使用权等权利，其是否应当认定为“占用”了耕地在解释上会产生不同的观点。因此，《征求意见稿》需明确“占用”的对象是耕地的权利状态还是实物状态，拟或需二者兼备。
此外，由于用地人可以在不改变土地实物状态的同时改变土地的农业用途，因此《征求意见稿》还需明确“占用”是否要求改变土地的原貌。比如，用地人通过征用、流转、租赁等方式占据并使用了林地、草地等农业用地，但其并未改变林地、草地的原貌，只是将其用于旅游经营或用作房地产开发的配套绿化。如果不对“占用”是否要求改变土地原貌进行明确，此类情形是否应当征收耕地占用税无法作出准确的判定。
需要特别说明的是，由于何为“占用”不明确，也使得耕地占用税成为某些地方政府“注水”财政收入的手段。据《辽宁省2017年政府工作报告》和财政部有关负责人披露，辽宁省有关市县虚增财政收入的方式之一即是通过虚构应税事项和纳税依据，虚增耕地占用税等地方税收收入。而虚增耕地占用税通常采用的方式就是对“占用”作扩大解释，虚构耕地“临时占用”、“先占后批”、甚至“二次占用”等行为。因此，从制度设计上避免此类行为的发生也对“占用”概念的解释提出了要求。
《耕地占用税法》的立法目的是保护耕地，通过对改变耕地用途的特定行为征税，引导土地资源的合理利用。因此，将耕地占用税的征税对象确定为占据并使用耕地实体用于非农业建设显然更符合前述立法目的。而对于“占用”是否要求改变土地原貌这一问题，立法者需要结合立法目的和我国的耕地保护政策作出选择。如果倾向于通过《耕地占用税法》实施更严格的耕地保护政策，可以规定只要改变了耕地或其他农业用地的用途即为“占用”，依法应当缴纳耕地占用税。反之，则可以规定“占用”应当实际改变耕地或其他农业用地占用前原貌。笔者倾向于前者。而在对“占用”作出规范的解释后，利用法律概念的不确定虚构耕地占用行为虚报财政收入的问题自然失去存在的空间。
基于“占用”概念解释的必要性，笔者建议在《征求意见稿》第三条中增加一款，用以解释“占用”的内涵。同时，对“占用”的解释可考虑表述为：本法所称占用是指占据并实际改变耕地用途的行为，耕地的权属是否转移不影响占用行为的认定。
“非农业建设”的概念
《征求意见稿》第二条规定在明确耕地占用税征税范围的同时，实际上也明确了耕地占用税的不征税范围，即不同时满足“占用”、“耕地”、“建房或从事非农业建设”的行为不属于耕地占用税的征税范围。在此基础上，如果对“非农业建设”这一概念予以解释，耕地占用税的征税范围和不征税范围自然泾渭分明，应税行为和非税行为的区分也简便明确、便于操作。但《征求意见稿》既未对“非农业建设”予以解释，也未对“农业建设”予以界定，而是采取以列举的方式在第三条第二款和第十四条第二款对不征税行为作出规定，且仅规定占用耕地建设农田水利设施和占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农业用地建设直接为农业生产服务的生产设施不征收耕地占用税。这样的制度设计导致了《征求意见稿》中有关耕地占用税不征税的规定相互矛盾和不周延。比如，依据《征求意见稿》第二条规定，占用耕地用于农田水利设施以外的其他农业建设不属于耕地占用税的征税范围，但在《征求意见稿》第三条、第十四条中明确不征税的规定中又不包括这一情形，实际征管过程中可能因此出现应税行为和非税行为甄别上的困难。
基于以上原因，笔者建议在《征求意见稿》第三条中增加对“非农业建设”这一法律概念的解释。同时，考虑到“非农业建设”与“建房”这两个概念在内涵上存在交叉，立法者可以对二者进行整合，将《征求意见稿》第二条修改为“占用耕地用于非农业用途的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税”。将《征求意见稿》第三条第三款修改为“本法所称非农业用途是指国家统计部门制定的国民经济行业分类标准中“农、林、牧、渔业”以外的行业用途。
综合以上分析，从明确“耕地”、“占用”、“非农业用途”概念的角度出发，笔者对《征求意见稿》的修改建议包括：
（一）将第二条修改为：
占用耕地用于非农业用途的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。
（二）将第三条修改为：
本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。耕地根据国家土地管理部门土地分类标准认定。
本法所称占用是指占据并实际改变耕地用途的行为，耕地的权属是否转移不影响占用行为的认定。
本法所称非农业用途是指国家统计部门制定的国民经济行业分类标准中“农、林、牧、渔业”以外的行业用途。
本法所称单位，包括企业、事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户、农村承包经营户以及其他个人。
（三）将第十四条修改为：
占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地用于非农业用途的，比照本法的规定征收耕地占用税，适用税额可以适当低于当地占用耕地的适用税额，具体由省、自治区、直辖市人民代表大会或者其常务委员会确定，报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地根据根据国家土地、农业、林业、草原、渔业、水利等有关行政主管部门相关分类标准认定。
(本文刊载于2017年2月15日《中国税务报》b3版，公号推送的为无删减版)