固定资产加速折旧学习专题

一、固定资产加速折旧政策背景

固定资产加速折旧是一种间接税收优惠，对企业整体税收没有影响，但会减轻企业使用固定资产最初几年的税收负担，为企业获取更多的资金流用于生产运营。自2014年起，为鼓励企业扩大投资，促进产业技术升级换代，经国务院批准，对部分重点行业企业简化固定资产加速折旧适用条件。自2018年起至2020年，按照党中央、国务院减税降费的决策部署，对企业新购进单位价值不超过500万元的设备、器具，允许一次性计入当期成本费用在所得税前扣除。自2019年1月1日起，为贯彻落实2019年《政府工作报告》关于“将固定资产加速折旧优惠政策扩大至全部制造业领域”的要求，将固定资产加速折旧优惠政策扩大至全部制造业领域。《财政部　税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部　税务总局公告2019年第66号，以下简称66号公告）贯彻落实了《政府工作报告》要求，明确自2019年1月1日起，将固定资产加速折旧优惠政策扩大至全部制造业领域。

二、最新固定资产加速折旧记忆表格及思维导图

注释：

（一）重点行业范围扩大

适用财税〔2014〕75号和财税〔2015〕106号规定的固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

1.原行业范围：生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业和轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业，简称六大行业，四个领域。

2.上述六大行业，“信息传输、软件和信息技术服务业”的国民经济行业门类为I类；其余行业都属于门类：C类制造业下的大类，66号公告将行业范围扩大至全部制造业领域后，重点行业的范围可合并为：制造业，信息传输、软件和信息技术服务业两个门类。

3.制造业的划分标准

制造业按照国家统计局《国民经济行业分类和代码（GB/T 4754-2017）》执行，今后国家有关部门更新国民经济行业分类和代码，从其规定。在具体判断企业所属行业时，可使用收入指标加以判定。制造业企业是指以制造业行业业务为主营业务，固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。收入总额是指企业所得税法第六条规定的收入总额。

（二）有关新购进

1.取得方式。购进包括以货币形式购进或自行建造两种形式。将自行建造也纳入享受优惠的范围，主要是考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购进的，因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。

2.购进时点。除六大行业和四个领域重点行业中的制造业企业外，其余制造业企业适用加速折旧政策的固定资产应是2019年1月1日以后新购进的；六大行业新购进指2014年1月1日以后新购进的。四个领域新购进指2015年1月1日以后新购进的。

3.确认时间：

（1）以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认。

（2）以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认。

（3）自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

4.已使用的固定资产

“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是指非要购进全新的固定资产，因此企业购进的使用过的固定资产也可适用加速折旧政策。

（三）哪些行业可以选择缩短折旧年限或加速折旧？

1.所有行业：技术进步更新换代较快、常年处于强震动、高腐蚀状态

2.所有行业：新购进的专门用于研发的仪器、设备

3.制造业，信息传输、软件和信息技术服务业两大国民经济门类中的新购进的固定资产

（四）哪些行业可以一次性税前扣除？

1.所有行业：新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的；

2.所有行业：持有的单位价值不超过5000元的固定资产；

3.所有行业：在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的；

4.制造业，信息传输、软件和信息技术服务业：小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的。注：与第3目区别在于未规定时限。

（五）房屋建筑物可以加速折旧吗？

1.对于房屋、建筑物，无论价值大小都不可以一次性扣除。

2.制造业，信息传输、软件和信息技术服务业：新购进的房屋、建筑物可以选择缩短折旧年限或加速折旧。

(六）制造业如何选择适用加速折旧政策

1.可缩短折旧年限或采取加速折旧

制造业企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.选择一次性扣除

（1）制造业小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可一次性税前扣除。

（2）2018年1月1日至2020年12月31日，企业新购进单位价值不超过500万元的设备、器具可一次性在税前扣除，在此期间不再局限于小型微利企业新购进的单位价值不超过100万元的研发和生产经营共用的仪器、设备。

3.不选择加速折旧

固定资产加速折旧一种间接税收优惠，对企业整体税收没有影响，实行加速折旧政策后，有些纳税人可能会出现税前扣除的固定资产折旧费用与财务核算的固定资产折旧费用不同，产生复杂的纳税调整，加之一些固定资产核算期限长，会增加会计核算负担和遵从风险；还有些纳税人生产经营成果的反映，可能会受到一定影响，一些上市公司、企业集团等出于公司年度业绩披露或经营效益考核需要，选择实行加速折旧优惠政策的积极性也不高；此外，对亏损企业和享受定期减免税额的企业，选择实行加速折旧优惠政策意义不大。享受税收优惠是纳税人的一项权利，纳税人可以自主选择是否享受优惠。根据《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）第三条第二款规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不享受加速折旧优惠政策。根据《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第四条规定，企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

三、加速折旧方法

（一）《企业所得税法实施条例》六十条规定的固定资产计算折旧的最低折旧年限：

1.房屋、建筑物，为20年；

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5.电子设备，为3年。

（二）加速折旧方法

1.缩短折旧年限

最低不得低于上述折旧年限的60%；

根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。

(1)购置全新固定资产

某制造业企业，2018年7月购入一台全新的机器，采取缩短折旧年限方法进行加速折旧，其折旧的年限应如何确定？

解析：采取缩短折旧年限方法的，按照企业新购进的固定资产是否为已使用，分别实行两种不同的税务处理方法：企业购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例规定的折旧年限的60%；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。该公司购入的机器，企业所得税法实施条例规定的最低折旧年限是10年，因此其加速折旧的最低年限为6年。

(2)购置已使用过的固定资产

某制造业企业，2018年购进一栋厂房，该厂房已使用10年。假设采取缩短折旧年限法加速折旧，最低折旧年限是多少？  

解析：企业采取缩短折旧年限方法的，企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。《企业所得税法实施条例》规定的房屋建筑物的最低折旧年限为20年，该企业购置的厂房已使用10年，剩余年限为10年，因此其加速折旧的最低年限为6年。

2.双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。

计算公式如下：年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×100％，月折旧率＝年折旧率÷12，月折旧额＝月初固定资产账面净值×月折旧率，年折旧额＝期初固定资产净值（原值－折旧）×2÷预计使用年限，最后两年改为直线法。

例：某制造业企业（增值税一般纳税人）2018年9月30日新购进用于研发和生产经营共用的仪器设备1套，取得增值税专用发票，金额500万元，当月已认证通过。该设备预计使用寿命为5年，预计净残值为20万元。使用双倍余额递减法计算2019年应计提的折旧额。

解析：由于2018年10月-2019年9月计提折旧500×2/5=200万元，2019年10月-2020年9月计提折旧=（500-200）×2/5=120万元。2019年应提折旧额=200×9/12+120×3/12=150+30=180万元。

3.年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

计算公式如下：年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%，月折旧率＝年折旧率÷12，月折旧额＝(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率。

例：某制造业企业（增值税一般纳税人）2018年9月30日新购进用于研发和生产经营共用的仪器设备1套，取得增值税专用发票，金额500万元，当月已认证通过。该设备预计使用寿命为5年，预计净残值为20万元。使用年数总和法计算2019年应计提的折旧额。

解析：

设备采用年数总和法计提折旧时，会计年度与折旧年度不一致，因此需要分段计提。第一个折旧年度(2018年10月到2019年9月）的折旧金额＝（500－20）×5/15＝160（万元），第二个折旧年度（2019年10月到2020年9月）折旧的金额＝（500－20）×4/15＝128（万元）。

2019年应计提折旧=160×9/12+128×3/12=152万元

四、企业所得税申报

1.预缴享受

企业在预缴时可以享受加速折旧政策。企业在预缴申报时，由于无法取得主营业务收入占收入总额的比重数据，可以由企业合理预估，先行享受。在年度汇算清缴时，如果不符合规定比例，则一并进行调整。

2.汇算清缴

企业在年度申报时，填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，根据《关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年23号）规定，企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。因此，企业享受固定资产加速折旧政策的，无需履行相关手续，按规定归集和留存备查资料即可。

固定资产加速折旧或一次性扣除汇算清缴留存备查资料包括：

（1） 企业属于重点行业、领域企业的说明材料[以某重点行业业务为主营业务，固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上]；

（2）购进固定资产的发票、记账凭证（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）；

（3）核算有关资产税法与会计差异的台账。

3.对于66号公告发布前，制造业企业未能享受固定资产加速折旧政策的，可采取以下两种方式处理：

（1）可在以后月（季）预缴申报时汇总填入预缴申报表计算享受；

（2）可在2019年度企业所得税汇算清缴年度申报时统一计算享受。

五、会计处理

（一）会计分录

1.一般纳税人购入固定资产时

借：固定资产

  应交税费——应交增值税（进项税额）

   贷：银行存款等

2.计提折旧时

借：生产成本/管理费用

   贷：累计折旧

（二）税会差异调整

1.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定：

（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。 

　　（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

例：某固定资产账面价值100万元，会计折旧10年，税法折旧20年。每年会计上计提折旧10万元，税法上计提折旧5万元，会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的5万元折旧，应调增当期应纳税所得额；自第11年起，会计已提足折旧，税法上未提足折旧 ，每年再调减应纳税所得额5万元。

例：某固定资产帐面价值100万元，会计折旧20年，税法折旧10年；每年，会计上计提折旧5万元；税法上计提折旧10万元，但税前扣除金额仍为5万元，不作纳税调整。

2.加速折旧与加计扣除的衔接

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局2017年第40号）规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

例：某企业2018年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2019年企业会计处理计提折旧额150万元（1200/8=150），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元（1200/6=200），请问企业每年可加计扣除的金额是多少？

解析：企业可就其税前扣除“仪器、设备折旧费”200万元进行加计扣除150万元（200×75%=150），不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额。

3.符合条件的固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。根据《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第三条规定，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

（1）会计上对于固定资产的认定没有统一的金额标准，只要符合固定资产确认条件，均可确认为固定资产，但应前后一致，不得随意变更。税收上对固定资产有明确的定义，但对符合不同条件或范围的固定资产在政策处理方式上有所不同。例如对于固定资产一次性扣除政策的适用范围，《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税﹝2018﹞54号）规定单位价值不超过500万元的设备、器具；《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税﹝2014﹞75号）规定单位价值不超过5000元的所有固定资产、6个特定行业的小型微利企业的研发和生产经营共用的单位价值不超过100万元的仪器、设备。如果会计上将500万元作为固定资产确认标准，将导致不少中小企业购入500万元以下的设备、器具直接计入当期损益，对企业利润影响较大，将增加企业的经营压力，不利于企业发展。

（2）会计和税收关于固定资产折旧方法不同，会计上对于固定资产的使用寿命、折旧方法没有统一的标准，企业可以根据固定资产的经济利益消耗方式，选择年限平均折旧法或者双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧方法，且折旧方法一经确定，不得随意变更。税收上在不同时间，针对不同项目对固定资产折旧作出了不同规定。例如：对于缩短折旧年限或采取加速折旧政策的适用范围，《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定生物药品制造业等6个行业的企业在2014年以后购进的固定资产，财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号)规定轻工等4个领域重点行业的企业在2015年以后购进的固定资产。这些规定体现了税收优惠政策，但未必反映固定资产的经济利益消耗方式。

（3）税收优惠政策通常有不同的适用时间或范围，例如《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》适用时间是2018年至2020年，《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》适用范围为4个领域的重点行业，如果会计核算根据税收政策进行调整，则会导致同一企业由于税收优惠时期不同而会计政策不一致、不同企业会计信息口径不一致，从而造成会计信息的不可比，影响会计信息使用者做出合理的经济决策。

六、固定资产处置

(一）一般纳税人

一般纳税人出售自己使用过的固定资产，适用一般计税时，税率为13%，并可以开具增值税专用发票。适用简易计税时，可选择减按2%征收，并不得开具增值税专用发票；也可以选择放弃减税，按3%征收，此时可开具3%征收率的增值税专用发票。

一般纳税人出售自己使用过的固定资产适用简易计税的情形包括以下几种：

（一）2009年1月1日增值税转型改革前购入的固定资产；

（二）身份为小规模纳税人时购入的固定资产；

（三）原营业税纳税人营改增前购入的固定资产；

（四）购入的固定资产根据《增值税暂行条例》第十条的规定，不得抵扣且未抵扣增值税。

　　１.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　２.非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　３.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　４.国务院规定的其他项目。

(二）小规模纳税人

小规模纳税人出售自己使用过的固定资产可减按2%征收，应纳税额=含税销售额/（1+3%）×2%，不得开具增值税专用发票；如放弃减税：应纳税额=含税销售额/（1+3%）×3%，可以开具增值税专用发票。

七、固定资产加速折旧政策沿革

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