税收征管法实施细则释义（二）

第六章　税务检查

　　第八十五条 税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。

　　税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理，执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。

　　税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。

　 【释义】本条是关于税务机关应当建立科学的检查制度和稽查工作规程的规定。是新《征管法实施细则》增加的内容。

　　本条对税务检查作了制度性和程序性规定：

　　一、税务检查，应当建立科学的检查制度，避免频繁检查、重复检查。

　　二、对税务稽查应当制定合理的工作规程。

　　三、税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。

　　第八十六条 税务机关行使税收征管法第五十四条第(一)项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局(分局)局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。

　　[征管法第五十四条]

　　一、条款规定：税务机关有权进行下列税务检查；

　　(一)检查纳税人的账薄，记账凭证，报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款账薄，记账凭证和有关资料：

　　(二)到纳税人生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况：

　　(三)责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件，证明材料和有关资料：

　　(四)询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况：

　　(五)到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物及其他财产的有关单据、凭证和有关资料：

　　(六)经县以上税务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关报在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。

　　二、注意事项：

　　1、凡查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户，需经县以上税务局(分局)局长批准，未经县以上税务局长批准，税务检查人员不得查询，同时还须凭全国统一格式的检查存款账户许可证明。

　　2、只有在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，才可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。

　　(1)查询储蓄存款，必须是在涉案时才可查询，即在案件之中才能查询。

　　(2)设区的市、自治州以上税务局(分局)，一般是指地，州(市)以上的税务局。直辖市的区视同地级市。

　　(3)案件涉嫌人员不等同于纳税人，其范围比纳税人大，包括纳税人之外的，与案件相关的自然人。

　　(4)查询银行存款及储蓄存款，未明确须经银行有关人员批准。

　　3、"其他金融机构"是指经中国人民银行批准，允许从事金融业务的机构。

　　4、税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以处的用途。

　 【释义】本条是关于税务机关检查纳税人、扣缴义务人的账簿、记账凭证和有关资料的规定。

　　本条对税务机关的税收查账权从三个方面作了规定。

　　一、税务机关在行使这项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行。

　　二、必要时，经县以上税务局(分局)局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还。

　　三、有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。

　　[注意事项]

　　1、调取纳税人以前年度会计核算资料，须经县以上税务局(分局)局长批准。

　　2、调取纳税人当年会计年度会计核算资料，须经设区的市、自治州以上税务局局长批准。

　　3、稽查局不能以自己的名义调取纳税人会计核算资料。

　　第八十七条 税务机关行使税收征管法第五十四条第(六)项职权时，应当指定专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密。

　　检查存款账户许可证明，由国家税务总局制定。

　　税务机关查询的内容，包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。

　 【释义】本条是税务机关检查纳税人、扣缴义务人存款账户的规定。本条具有以下含义：

　　一、本条规范的对象是税务机关检查纳税人、扣缴义务人存款账户的权力。

　　二、税务机关行使检查纳税人、扣缴义务人存款账户职权时的限制性要求。

　　(一)检查需经县以上税务局(分局)局长批准；调查税收违法案件，需要查询案件涉嫌人员的储蓄存款时，应当经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准。

　　(二)税务机关应当持全国统一格式的检查存款账户许可证明进行查询；检查存款账户许可证明的格式由国家税务总局制定。

　　(三)税务机关进行查询时，应当由专门的人员负责，在查询时应当向有关银行和金融机构提供必要的查询信息。

　　(四)税务机关查询存款账户所获得的信息，资料，不得用于税收以外的用途，税务机关有义务为纳税人、扣缴义务人保密。

　　三、税务机关查询的内容包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。

　　[注意事项]

　　1、检查企业存款账户需经县以上税务局(分局)局长批准；调查税收违法案件，需要查询案件涉嫌人员的储蓄存款时，应当经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准。

　　2、稽查局无权以自己的名义检查纳税人的企业存款与案件涉嫌人员的储蓄存款。

　　第八十八条 依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

　　[征管法第五十五条]

　　一、条款规定：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移，隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准仅限采取税收保全措施或者强制执行措施。

　　二、基本内容：

　　1、适用范围：本条仅适用于从事生产、经营的纳税人。

　　2、适用条件：本条仅适用于税务机关对纳税人以前纳税期的纳税情况进行税务检查时。

　　3、措施和程序：税务机关对纳税人以前纳税期的纳税情况进行税务检查时。发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移，隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施和强制执行措施。

　　三、注意事项：

　　1、本条与三十八条的比较：

　　(1)相同之处：

　　第一，本条与三十八条都可以采取税收保全措施。

　　第二、本条与三十八条都仅适用于从事生产、经营的纳税人。

　　第三、本条与三十八条采取税收保全措施的权限与内容相同。权限相同，指采取税收保全措施前都必须经县以上税务局(分局)局长批准。

　　(2)不同之处：

　　第一，三十八条适用于税款征收过程中，本条适用于税务检查过程中。

　　第二、三十八条税收保全措施只能在纳税期前采取，本对在对以前纳税期检查时也可以采取。

　　第三、三十八条在采取税收保全措施前必须责令纳税人限期缴纳税款及责成纳税人提供纳税担保，本条无须采取以上两个程序，只要纳税人有明显的转移，隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象，经批准即可直接采取税收保全措施。

　　2、本条与四十条的比较：

　　(1)相同之处：

　　第一，本条与四十条都可以采取强制执行措施。

　　第二、本条与四十条采取强制执行措施的权限与内容相同。

　　(2)不同之处：

　　第一，四十条适用于税款征收过程中，本条适用于税务检查过程中。

　　第二、四十条适用于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，纳税担保人。本条仅适用于从事生产、经营的纳税人。

　　第三、四十条采取强制执行措施前，必须由税务机关责令限期缴纳税款，本条无须采取以上程序，只要纳税人有明显的转移，隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象，经批准即可直接采取强制执行措施。

　 【释义】本条是对新《税收征管法》第五十五条规定的税收保全措施期限的规定。是新《征管法实施细则》增加的内容。

　　一、本条适用的范围。

　　采取该条规定的税收保全措施，需要具备以下条件：

　　(一)保全措施是在对纳税人以前纳税期的纳税情况进行税务检查的过程中采取的。

　　(二)保全措施是针对从事经营的纳税人实施的。

　　(三)从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的行为，并有明显的转移，隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的。

　　二、税收保全措施的期限。

　　依据本条规定，税收保全措施的期限一般为6个月。重大案件，可以延长税收保全措施的期限。

　　三、采取税收保全措施的程序

　　(一)一般案件，采取税收保全措施应当先经县以上税务局(分局)局长批准。

　　(二)采取税收保全措施后，税务机关应当尽可能的在6个月内将事实调查清楚，作出决定。

　　(三)重大案件，需要延长保全措施期限的，要报经国家税务总局批准。

　　第八十九条 税务机关和税务人员应当依照税收征管法及本细则的规定行使税务检查职权。

　　税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查。税务机关对集贸市场及集中经营业户进行检查时，可以使用统一的税务检查通知书。

　　税务检查证和税务检查通知书的式样，使用和管理的具体办法，由国家税务总局制定。

　 【释义】本条是关于税务人员在进行税务检查时应当承担义务的规定。

　　一、税务机关和税务人员应当依照税收征管法及本细则的规定行使税务检查职权。

　　二、税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查。

　　三、税务机关对集贸市场及集中经营业户进行检查时，可以使用统一的税务检查通知书。

　　四、按照《税收征管法》第五十九条的规定，税务人员进行税务检查时，应当为纳税人、扣缴义务人的情况保密。

第七章 法律责任

　　一部完整的法律规范，应当包括使用条件、行为模式以及法律后果三个要素，其中作为法律后果一部分的法律责任是体现法律规范的国家强制力的核心部分。缺乏法律责任的规定，法律所规定的权利和义务就形同虚设。为了贯彻执行新《税收征管法》第五章“法律责任”的有关规定，新《税收征管法实施细则》也专门设第七章“法律责任”，共十一条，对新《税收征管法》第五章的有关规定作了必要的细化补充。

　　新实施细则对法律责任的修改

　　新《税收征管法实施细则》法律责任一章共十一条，较原《税收征管法实施细则》增加了七条，删除了七条。根据新《税收征管法》的相关规定，对原《税收征管法实施细则》主要作了以下几方面的修改：

　　(一)增加规定对以下行为的处罚

　　1、纳税人未按照规定办理税务登记证件的验证、换证手续的；

　　2、非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的；

　　3、银行和其他金融机构未按照规定登录纳税人税务登记证件号码或者账户账号的；

　　4、纳税人拒绝代扣、代缴税款的；

　　5、车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构等单位拒绝税务机关依法检查的；

　　6、列举说明纳税人、扣缴义务人逃避，拒绝或者阻挠税务机关检查的行为；

　　7、解释纳税争议。

　　(二)因新《税收征管法》或者其他法律已有相应规定，删除以下规定：

　　1、对纳税人未按照规定办理税务登记，变更或者注销税务登记的处罚规定(新《税收征管法》第60条第1款第1项)；

　　2、对纳税人未按照规定设置，保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的处罚规定(新《税收征管法》第60条第1款第2项)

　　3、对未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖伪造税务登记证件的处罚规定(新《税收征管法》第60条第3款)；

　　4、关于违反新《税收征管法》第61条、第62条的规定，可以分别处罚的规定；

　　5、发生纳税争议时，必须先依法缴纳或者解缴税款和滞纳金的规定(新《税收征管法》第88条第1款)；

　　6、税务机关制作税务处理决定的规定(《行政处罚法》第39条)；

　　7、税收征管法实施前发生的税务违法行为，按照当时有效的法律、行政法规的规定执行(《立法法》第84条)。

　　第九十条 纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。

　 【释义】本条是关于未按照规定办理验证或者换证手续的处罚规定。

　　《税收征管法实施细则》第十九条规定“税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。纳税人应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理验证或者换证手续。”确立了税务登记证件的验证、换证制度。

　　市场经济条件下，企业等纳税人的变动性很大，为了准确掌握纳税人的情况，规定换证、验证是非常有必要的。根据1998年国家税务总局发布的《税务登记管理办法》的规定，税务登记证件3年更换一次，税务登记证件的式样由国家税务总局统一制发，具体换证时间由国家税务总局确定。另外，税务登记证件还应该每年验证一次。但是，新《税收征管法》未作处罚规定。

　　纳税人应当按照税务总局规定的时间，主动到主管税务机关办理税务登记证件的验证或者换证手续。纳税人违反验证、换证制度主要表现为两种形式：一是纳税人未办理验证、换证手续；二是纳税人未按照规定的时间办理验证、换证手续。出现前一种情况的，税务机关应当责令该纳税人限期办理验证、换证手续，并可以给予2000元以下的罚款；出现后一种情况的，税务机关责令纳税人以后不得再违反规定，并可以给予2000元以下的罚款。两种情况下，情节严重的，税务机关除责令纳税人改正以外，应当并处2000元以上10000元以下的罚款。所谓情节严重主要是指纳税人多次未按照规定办理验证、换证手续，或者在税务机关限定的期限内，仍拒不办理，未办理验证、换证手续等情况。

　　第九十一条 非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　 【释义】本条是关于违法实施细则第四十五条的规定，应承担的法律责任。

　　完税凭证是税务机关依照税法向纳税人征收税款，扣缴义务人依法代扣、代收税款时使用的专用凭证的总称。依照新《税收征管法实施细则》第四十五条第一款的规定，完税凭证是指各种完税证、缴款书、印花税票、扣(收)税凭证以及其他完税证明。完税凭证是纳税人已经履行纳税义务的合法证明，也是税收会计、统计核算，国家金库收纳国家预算收入的原始凭证，是维护国家税收，财政秩序的重要手段。

　　新《税收征管法实施细则》第四十五条第二款规定：“未经税务机关指定，任何单位、个人不得印制完税凭证。完税凭证不得转借、倒卖、变造或者伪造。”因此所谓非法印制完税凭证是指没有经过税务机关指定，私自印制完税凭证的情形。

　　依据新《税收征管法实施细则》的规定，对于非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，主管税务机关应当责令行为人予以改正，并处2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。所谓情节严重是指行为人多次非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证，或者非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证数额巨大的，或者经税务机关责令改正仍拒不改正的，继续非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证等情形。

　　第九十二条 银行和其他金融机构未依照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按照规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，处2000元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。

　 【释义】本条是关于关于银行和其他金融机构未履行登录义务的处罚规定，是新增加的内容。

　　新《税收征管法》第十七条第二款规定银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。依据该规定，银行和其他金融机构在为纳税人开立有关账户时，应当履行两次登录义务：一是在纳税人的账户中，登录纳税人的税务登记证件号码；二是在纳税人提供的税务登记证件中，登录纳税人已经开立的账户账号。规定这两次登录义务，目的是为了保证税务机关在检查纳税人的税务登记证件时，能够知道纳税人在银行和其他金融机构开立了几个账户以及账户的账号；而在查询纳税人在银行和其他金融机构开立的账户时，能够与纳税人的税务登记证件相核对，这大大加强了税务机关的稽查力度。

　　但是新《税收征管法》并未相应规定对银行和其他金融机构违反该规定的处罚，按照责任、义务相对等原则，实施细则对此进行了补充。理解该规定应注意以下几点：

　　首先，处罚的对象是银行和其他金融机构。目前，银行主要是指进行存贷款业务的商业性银行；其他金融机构是指信托投资公司、信用合作社、邮政储蓄机构以及经中国人民银行、中国证券监督委员会等批准设立的其他金融机构。

　　其次，处罚的行为是未按照规定登录税务登记证件号码或者开立的账户账号，两种行为只要具备其中之一即可。银行和其他金融机构无需将账户内的收付款情况进行登录。

　　再次，该条所指的纳税人仅限于从事生产、经营的纳税人，不包括临时从事生产、经营以及非从事生产、经营的纳税人。也就是说，银行和其他金融机构没有义务将后两类纳税人开立的账户做某种登录。

　　银行和其他金融机构未按照规定登录税务登记证件号码或者开立的账户账号的，税务机关应当责令其改正，并必须处以罚款，不能不处，其自由裁量权在2000元至2万元之间而不在处罚与不处罚之间。情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。所谓情节严重是指银行和其他金融机构屡次违反登录的规定，或者违反登录规定并造成税款严重流失，或者经税务机关责令改正仍拒不改正等情形。

　　第九十三条 为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

　 【释义】本条是关于非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的处罚规定(未修改)。

　　理解该规定，有以下几点需要注意：

　　首先，处罚的对象是非法为纳税人、扣缴义务人提供便利的第三人，而不是纳税人本身。该第三人可以是非法提供便利的任何人，包括银行和其他金融机构，纳税人的关联企业，与纳税人有业务往来的单位以及为谋取非法利益为纳税人提供银行账户、发票、证明或者其他方便的单位和个人。

　　其次，处罚的行为是第三人为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他便利的行为。

　　所谓非法提供银行账户主要是指与纳税人、扣缴义务人有业务往来或者其他利害关系的单位和个人，将自己的银行账户出租、转让给纳税人、扣缴义务人用来存放、转移资金，或者违反规定为纳税人、扣缴义务人开立账户等。依据1994年中国人民银行颁发的《银行账户管理办法》第三十四条的规定，存款人的账户只能办理存款人本身的业务活动，不得出租和转让，因此第三人将自己的账户提供给纳税人、扣缴义务人是非法的。存款人应当持工商登记证和税务登记证申请开立基本存款账户。因此，如果银行违反这些规定为纳税人、扣缴义务人开立账户也属于非法提供账户。

　　所谓非法提供发票是指第三人违反发票管理规定，向纳税人、扣缴义务人提供发票的行为。按照国家有关规定，纳税人应当到税务机关领购发票，除税务机关外，任何人为纳税人提供发票都是非法的。应当注意是，这里所说的发票包括空白发票、已填制的发票、伪造变造的发票和假发票等各种性质的发票。发票印制单位，持有发票的企业和个人都有可能成为非法提供发票的人。

　　所谓非法提供证明是指违反法律、行政法规的规定，提供不符合真实情况的证明文件，如虚假的退税凭证、虚假的资产评估报告等。第三人应当合法、真实、准确地对纳税人、扣缴义务人的情况作出陈述、评价，如果纳税人歪曲事实，进行虚假陈述，即可认定非法提供证明。

　　再次，第三人的行为导致纳税人、扣缴义务人未缴、少缴或者骗取国家出口退税款的后果。纳税人、扣缴义务人利用第三人非法提供的银行账户、发票、证明或者其他便利，以实现不缴、少缴或者骗取国家出口退税款的目的，这正是第三人行为造成的严重后果，也是法律、行政法规规定对第三人的行为进行处罚的原因。

　　最后，参考纳税人、扣缴义务人利用第三人非法提供的便利给国家造成的损失设定处罚。除了特殊原因外，第三人一般出于获取违法利益的目的，为纳税人、扣缴义务人非法提供便利，但仅仅没收第三人的违法所得不足于惩罚其行为给国家带来的损害。因此，本条规定税务机关除没收第三人的违法所得外，可以同时对第三人处以纳税人、扣缴义务人未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

　　第九十四条 纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

　 【释义】本条是关于纳税人拒绝代扣、代收税款的处理方法的规定。

　　该条是新征管法第30条第2款的保障。需注意，追究纳税人责任的主体是税务机关，而非扣缴义务人。本条是新增加的内容。

　　税务机关首先应当直接向纳税人追缴税款，并加收滞纳金。当纳税人未按照规定缴纳税款时，税务机关的首要任务是及时将税款征收入库，避免给国家带来进一步的损害，处罚措施只是税款征收的保障。新《税收征管法》规定扣缴义务人代扣、代收税款的同时，并没有否定税务机关对纳税人的税款征收权，因此在纳税人不配合代扣、代收税款时，税务机关可以绕过扣缴义务人直接对纳税人采取措施。

　　税务机关向纳税人追缴税款和滞纳金，纳税人仍拒不缴纳的，税务机关除可以采取强制执行措施追缴纳税人不缴的税款外，可以并处不缴税款50%以上5倍以下的罚款。强制执行措施包括书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从纳税人的存款中扣缴税款及滞纳金；扣押、查封，依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款及滞纳金的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴。税务机关在强制执行应纳税款及滞纳金时，可以一并将给予纳税人的罚款予以强制执行。

　　除了扣缴义务人外，新《税收征管法》第八十九条还规定了纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜，为税务代理业务的开展提供了直接的法律依据。

　　第九十五条 税务机关依照税收征管法第五十四条第(五)项的规定，到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人有关情况时，有关单位拒绝的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。

　 【释义】本条是关于对拒绝税务机关检查纳税人情况的车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构的处罚规定。

　　该条是新征管法第54条第5项税务机关检查权力的保障是新增加的内容。这里的“情节严重”是指造成税款严重流失，一贯拒绝配合检查等情形。

　　新《税收征管法》第五十四条第(五)项规定，税务机关有权到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料。该条规定的实质是赋予税务机关对纳税人运输环节的检查权，该项检查权是适应经济活动的发展而设立的。当前跨地区的远距离货物买卖日益频繁，随着交通，邮政等服务企业的日益发达，经营者大量地采用托运的方式履行合约，更有些纳税人或者临时经营者在未取得当地的工商外销证明或者自产自销证明的情况下，将自产自销或者贩卖的货物通过运输部门托运到外地进行销售，又不向目的地税务机关申报纳税，这使税务机关必须对货运物资进行监控。作为货物流通和集散地，车站、码头、机场、邮政企业存在货物流动性大、数量多、品种杂，不易控管，偷、逃税严重等情况，税务机关到这些地方进行检查，可以较全面、准确地掌握纳税人产销情况，堵塞税款流失漏洞。

　　根据实践经验，税务机关到上述地方检查的主要任务是：检查应税货物的纳税情况和纳税人有无偷漏税行为；检查的内容是：检查纳税人托运、邮寄应税商品、货物的有关单据、凭证和资料，如发票、托运单、外销证等，审查其合法性和真实性，如发现其数量与发票、货运单据所载不符时，税务机关可向当事人进行询问，并根据事实和证据予以处理，需要补交税款的，令其立即补缴税款，在税款未缴纳以前，税务机关还可视具体情况，依法扣押相当于税款数额的商品、货物，待缴纳税款后放行；检查的重点是个体工商户和临时从事经营的纳税人托运、邮寄应税货物的纳税情况。实践证明，税务机关到车站、码头、机场和邮政企业进行税务检查，是行之有效的检查形式。应当注意的是，税务机关只能就邮政和运输单位提供的货单进行检查和记录，不得开箱，开包检查。

　　税务机关按照上述检查目的，检查内容进行税务检查时，车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构应当予以积极配合，协助税务机关对应税商品、货物进行检查。依据新《税收征管法实施细则》的规定，如果上述单位无理拒绝税务机关的合法检查，按照本条的规定税务机关应责令其改正，可以并处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。所谓情节严重是指造成税款严重流失，一贯拒绝配合检查等情形。

　　第九十六条 纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法第七十条的规定处罚：

　　(一)提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；

　　(二)拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；

　　(三)在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移，隐匿，销毁有关资料的；

　　(四)有不依法接受税务检查的其他情形的。

　 【释义】本条列举了四种纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关检查的情形，是新增加的内容。

　　1、纳税人、扣缴义务人提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的情形又可以分为两种情况：

　　(1)从资料方面加以阻挠。税务检查主要是针对纳税人、扣缴义务人的账簿、记账凭证和有关资料进行的，新《税收征管法》第二十四条规定纳税人、扣缴义务人必须按照规定的期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料，就是为了以后税务检查的需要。新《税收征管法》第五十六条规定纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。依照该条规定，纳税人、扣缴义务人有义务提供与税务检查有关的资料、信息，但实践中总有一些纳税人、扣缴义务人千方百计隐瞒真实情况。因此，新《税收征管法实施细则》将该情形定义为阻挠税务检查加以处罚是必要的。实际上该情形又可以分为三种情况：一是提供的资料是虚假的；二是反映的情况是不真实的；三是拒绝提供有关资料。前两者从表面看，纳税人、扣缴义务人以实际行动配合税务检查，而实质上却是想欺骗税务机关。

　　(2)从人员方面加以阻挠。主要是税务机关进行税务检查时，纳税人、扣缴义务人的财务负责人、办税人员拒不到场，使得税务检查无法进行。这种情况在税务检查中是经常碰到的。纳税人、扣缴义务人，尤其是其财务人员和办税人员，与税务机关的积极配合对税务检查是非常重要的。首先，税务机关询问纳税人、扣缴义务人有关的纳税事项时，需要财务人员和办税人员予以回答；其次，税务检查需要的资料也需要财务人员和办税人员予以提供。纳税人、扣缴义务人的财务负责人、办税人员拒不到场，税务检查就无法进行。但是在实践中，纳税人、扣缴义务人的财务负责人、办税人员故意回避税务检查人员或者故意隐瞒自己的身份，托辞财务人员、办税人员不在现场的情形时有发生。因此，在这种情况下，对纳税人、扣缴义务人予以处罚是必要的。

　　2、拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复印与案件有关的情况和资料。新《税收征管法》第五十八条规定：税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。该条规定赋予税务机关采取上述手段对税收违法案件的证据进行保全的权利，这既方便了税务机关又方便了纳税人：

　　(1)有利于税务机关进一步调查和作出处理决定。按照新《税收征管法实施细则》第八十六条的规定，税务机关可以将与案件有关的资料调回税务机关检查，但同时规定了"必要"性和严格的程序性要求。

　　(2)将有关资料调回税务机关，有可能影响纳税人、扣缴义务人的正常业务，给他们带来不良影响。

　　(3)新《税收征管法实施细则》第五条规定税务机关负有为纳税人、扣缴义务人合法的商业秘密及个人隐私保密的义务，税务机关通过上述手段获取的资料不会给纳税人、扣缴义务人造成损害。

　　3、在检查期间，纳税人、扣缴义务人有转移，隐匿，销毁其证据资料的迹象或者行为。税务检查主要是针对纳税人、扣缴义务人的帐簿，记帐凭证和有关资料进行的，纳税人、扣缴义务人一旦将证据资料转移，隐匿或者销毁，税务机关将很难或者无法决定是否存在违法行为。

　　4、其他不依法接受税务检查的情形。

　　第九十七条 税务人员私分扣押、查封的商品、货物或者其他财产，情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。

　 【释义】本条是关于税务人员私分扣押、查封的商品、货物或者其他财产的处理规定。

　　主要修改两点：1、删去“必须责令退回”；2、将责任改为或者追究刑事责任，或者给予刑事处分。

　　税务人员承担的责任有两种情况：

　　一是责令其退还私分的商品、货物或者其他财产，并依法给予行政处分。给予行政处分，有两点需要注意：(1)只有当税务人员的私分行为属于一般的违法行为，不构成犯罪时，才能给予行政处分；如果其行为已经构成犯罪，必须依法追究刑事责任，不得以政纪代替刑律。(2)行政处分仅适用于作业税务机关工作人员的税务人员；对于非行政机关的工作人员，不能依据本条给予行政处分。对行政机关工作人员的行政处分，按照《国务院关于国家行政机关工作人员奖惩暂行规定》有警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看、开除八种，行政机关工作人员是公务员的，其行政处分按照《国家公务员暂行条例》的规定执行，只有警告，记过，记大过、降级、撤职、开除六种。

　　二是情节严重，构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。情节严重是指私分的商品、货物或者其他财产数额较大，拒不退还的；或者数额巨大或者有其他严重情节的。在这种情况下，有关机关应当将案件移交司法机关，由司法机关区分不同情形，依照侵犯财产罪的有关规定定罪量刑。

　　据刑法第三百九十七条的规定，国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产，国家和人民利益遭受重大损失的，处3年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处3年以上7年以下有期徒刑。

　　第九十八条 税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。

　 【释义】本条是对税务代理人的处罚规定。

　　与原《税收征管法实施细则》相比，对税务代理人的处罚规定作了修改，将“处以2000元以下的罚款”修改为“处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”，把税务代理人的违法责任与其给国家造成的损害后果相挂钩。适用新《税收征管法实施细则》第九十八条的规定，须具备两个必要条件：

　　首先，税务代理人的代理行为违反税收法律、行政法规。这包含几个方面的意思：一是，当代理权限符合税收法律、行政法规的规定时，税务代理人超越代理权限并给委托人造成损失的，应当承担责任；二是，当代理权限本身违反税收法律、行政法规的规定时，税务代理人只要从事了该项代理业务，就应当承担法律责任；三是，当税务代理要超越代理权限为委托人谋取非法利益时，也应当承担法律责任。之所以可能出现超越代理权限的情况，是由于税务代理人一般是按照委托合同书约定的代理内容，代理期限和代理权限独立开展业务的。

　　其次，税务代理人违反税收法律、行政法规的后果必须是造成了纳税人未缴或者少缴税款。如果税务代理人的代理行为仅仅是超越代理权限，违反税收法律、行政法规，并未造成未缴或者少缴税款，或者纳税人未缴、少缴税款不是由税务代理人的代理行为超越代理权限，违反税收法律、行政法规造成的，不适用本条的规定。

　　税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的补救措施有两种：一是由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金；二是对税务代理人处以纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。实际上，由于税务代理人是代表税务代理机构从事代理业务的，这种罚款首先应该由代理机构缴纳，其后可以向具体的税务代理人员追偿。税务代理人主观上既可以是故意，也可以是过失。

　　第九十九条 税务机关对纳税人、扣缴义务人及其他当事人处以罚款或者没收违法所得时，应当开付罚没凭证；未开付罚没凭证的，纳税人、扣缴义务人以及其他当事人有权拒绝给付。

　 【释义】本条是关于开付罚没凭证的规定。

　　由原细则第六十九条修改而来，将“收据”改为“罚没凭证”。对罚款金额在20元以下或不当场收缴事后难以执行或被处罚人向指定银行缴纳罚款由困难并申请当场缴纳，由税务机关执法人员当场予以收缴的，应当开付当场处罚罚款收据，此收据由财政部门制定。除当场收缴的罚款外，凡税务当事人持现金直接向税务机关缴纳税收罚款的，不论税务当事人是否在银行开有结算账户，均使用省局印制的税收罚款收据缴纳；凡由税务当事人自行直接到银行缴纳税收罚款的，不论以转账方式，还是以现金方式，均使用省局印制的税收通用缴款书缴纳。

　　与原《税收征管法实施细则》相比，将“收据”改为“罚没凭证”。

　　(一)税务机关开付罚没凭证的意义

　　1、确保罚款，违法所得如数上缴国库。依照《行政处罚法》第五十三条的规定，罚款，没收违法所得获得的款项，必须全部上缴国库。任何行政机关或者个人不得以任何形式截留、私分或者变相私分。开付罚没凭证为核实税务机关是否将罚款，违法所得上缴国库提供了证据。

　　2、有利于保护相对人的利益。罚没凭证是相对人履行处罚决定的证据，同时也是在处罚错误的情况下，向税务机关要求返还罚款的依据。因此，《行政处罚法》第五十六条规定，行政机关对当事人进行处罚不使用罚款、没收财物单据或者使用非法定部门制发的罚款、没收财物单据的，当事人有权拒绝接受处罚，并有权予以检举。

　　(二)罚没凭证的种类

　　根据国家税务总局1998年7月印发的《税收票证管理办法》第五条的规定，罚没凭证可以分为两类：

　　1、税收罚款收据。是指纳税人或扣缴义务人发生税务违法行为，由税务机关依法对其处以罚款，事后以现金向税务机关缴纳罚款时使用的一种专用收款凭证。

　　2、当场处罚罚款收据。是指纳税人或扣缴义务人发生税务违法行为，由税务机关依法对其处以罚款，并当场以现金向税务机关执罚人员缴纳罚款时使用的一种专用收款凭证。

　　(三)罚没凭证的开付

　　依照《行政处罚法》第四十九条的规定，行政机关及其执行人员当场收缴罚款的，必须向当事人出具省、自治区、直辖市财政部门统一制发的罚款收据；不出具财政部门统一制发的罚款收据的，当事人有权拒绝缴纳罚款。由于税务机关的罚款是经常性的，财政部、中国人民银行1998年5月颁布的《罚款代收代缴管理办法》第二十三条规定，税务部门所处税收罚款的收缴，仍按现行办法办理。为此，国家税务总局1998年7月发布的《关于进一步明确税收罚款收缴有关问题的通知》作了如下规定：根据财政部、中国人民银行印发的《罚款代收代缴管理办法》(财预字〔1998〕201号)第二十三条“税务部门所处税收罚款的收缴，仍按现行办法办理”，结合《中华人民共和国行政处罚法》和国务院《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》的有关规定，将税收罚款的收缴问题进一步明确：

　　(1)当场收缴的税收罚款。对罚款金额在20元以下或不当场收缴事后收缴问题进一步明确：指定银行缴纳罚款有困难并申请当场缴纳，由税务机关执法人员当场予以收缴的，应当开付当场处罚罚款收据，此收据由财政部门制定，并由省级税务机关向当地省级财政部门统一领取。

　　(2)非当场收缴的税收罚款。除当场收缴的税收罚款外，凡税务当事人持现金直接向税务机关缴纳税收罚款的，不论税务当事人是否在银行开有结算账户，均使用省级税务机关印制的税收罚款收据缴纳；凡由税务当事人自行直接到银行缴纳税收罚款的，不论以转账方式，还是以现金方式，均使用省级税务机关印制的税收通用缴款书缴纳。

　　第一百条 税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人，纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

　 【释义】本条是关于"纳税争议"范围的规定。实际上是对税制要素的各项内容除行政处罚外有争议的都要复议前置，该项规定是对新征管法第88条规定的细化。

　　纳税争议是指在具体的税收征纳关系中，纳税人、扣缴义务人，纳税担保人在上述事项方面对税务机关的决定有异议，产生分歧的情况。也就是说纳税人、扣缴义务人，纳税担保人对税务机关涉及上述事项的具体行政行为有异议。纳税人、扣缴义务人，纳税担保人对具有普遍约束力的税收法律、行政法规，规章或者规范性文件中关于上述事项的规定有异议的，不属于本条所规定的纳税争议的范畴。

　　纳税人因纳税争议申请行政复议，复议机关决定不予受理或者受理后超过复议期限不作答复的，纳税人和其他有关当事人可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。

　　对税务机关的处罚决定和强制执行等措施不服的争议，纳税人和其他有关当事人既可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院提起行政诉讼，不受复议前置的限制。引起这一类争议的税务机关的具体行政行为包括：

　　(1)税务机关作出的税收保全措施。如书面通知银行或者其他金融机构冻结存款，扣押、查封商品、货物或其他财产等。

　　(2)税务机关作出的税收强制执行措施。

　　(3)税务机关作出的税务行政处罚决定。

　　此外，对于税务行政机关的下列具体行政行为可以依据行政复议法和国家税务总局发布的《税务行政复议规则(试行)》的规定向税务机关申请行政复议，如：(1)税务机关作出的责令纳税人提供纳税担保行为；(2)税务机关未及时解除税收保全措施，使纳税人等合法权益遭受损失的行为；(3)税务机关的不作为行为，比如不予依法办理或答复的行为；不予审批减免税或出口退税，不予抵扣税款，不予退还税款，不予颁发税务登记证，发售发票，不予开具完税凭证和出具票据，不予认定为增值税一般纳税人，不予核准延期申报，批准延期缴纳税款；(4)税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为；(5)税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为；(6)税务机关作出的其他税务具体行政行为。当事人对税务机关的上述具体行政行为不服的，既可以在法定期间向有复议管辖权的税务机关申请复议，不服复议决定再向人民法院起诉；也可以在法定期间直接向人民法院起诉。但是，当事人不能在同一时间内既申请复议又提起诉讼，而只能选择一个途径。申请人向复议机关申请行政复议，复议机关已经受理的，在法定行政复议期限内申请人不得再向人民法院起诉；申请人向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经依法受理的，不得再申请行政复议。

第八章文书送达

　　第一百零一条 税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。

　　受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人，其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。

　 【释义】本条是关于直接送达的规定。

　　将原细则第七十二条调整为三款，增加规定“财务负责人”作为法人、其他组织的签收人。

　　直接送达是指税务机关执行送达的人员，将税务文书交给受送达人本人或者有权签收文件的人。依据送交对象的不同，直接送达可以分为四种：

　　1、受送达人是公民的，应当送交其本人签收；本人不在的，应当交其同住成年家属签收。本人不在，又无同住成年家属的，不适用直接送达方式。

　　2、受送达人是法人的，应当送交其法定代表人、财务负责人或者负责收件的人签收。法定代表人是法人对外承担义务和责任的机关，因此税务人员能够将税务文书送达法定代表人的，应当尽量由其签收。

　　3、受送达人是其他组织的，应当送交其主要负责人，财务负责人或者负责收件的人签收。这次修订，增加财务负责人签收税务文书的规定，主要考虑到税务事项一般是由财务负责人办理或者负责，税务机关的日常工作基本上是与财务负责人联系的，将税务文书送交其签收是合适的。

　　4、受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。税务文书应当尽可能送交上述三种所列的受送达人，在直接送交他们有困难或者不方便时，税务机关可以选择将税务文书送交受送达人的代理人，由其代理人通知或者转交受送达人。

　　一般情况下采用直接送达的方式最好，如果直接送达有困难的，或者一般不太重要的税务文书，税务机关可以采取另外一种送达方式。直接送达的各种送达方式中，以送达当事人本人最为可靠。对有些非常重要的税务文书，必须直接送达当事人。

　　第一百零二条 送达税务文书应当有送达回证，并由受送达人或者本细则规定的其他签收人在送达回证上记明收到日期，签名或者盖章，即为送达。

　 【释义】本条是关于送达回证的规定。

　　只对原细则第七十三条的规定作了一些文字修改。

　　税务机关直接送达或者委托送达税务文书时，应当有送达回证，并经受送达人或者其他签收人记明收到日期，签名或者盖章。送达回证是税务机关按照法定格式制作的，用以证明税务机关完成送达行为的一种书面凭证。它能证明税务机关与受送达人之间已经发生送达关系这一事实，并能以文字形式记载送达的准确日期。

　　税务文书送达回证主要包括以下内容：受送达人；送达地点；送达文书名称；受送达人签名或者盖章；收件日期；代收人代收理由及签名或者盖章；受送达人拒收理由和日期；见证人签名或者盖章；送达人签名或者盖章等。

　　送达回证主要有两个方面的作用：

　　1、送达回证是受送达人或者其他签收人收到税务文书的证明文件。送达回证有一定的格式，其内容主要包括：被送达税务文书的名称、受件人的姓名、名称、住址、送达日期等。受送达人或者其他其他签收人收到税务文书时，应当在送达回证上签名或者盖章。签收人签字，盖章的行为，是受送达人收到税务文书的最有力的证据。

　　2、送达回证记明了受送达人或者其他签收人收到税务文书的时间。受送达人或者其他签收人应当在送达回证上记明收到税务文书的日期，此日期在法律上具有很重要的意义。从该日期开始，税务文书已经送达受送达人，推定受送达人知道了税务文书的内容。

　　第一百零三条 受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。

　 【释义】本条是关于留置送达的规定(未修改)

　　留置送达是指应当接受税务文书的人，不具有法律上的理由，而拒绝接受对其送达的税务文书，送达人将应送达的税务文书留置于送达处所的送达方式。留置送达的规定在于确保税务执法行为的顺利进行。一般情况下，应当由受送达人或者其他签收人在税务文书送达回证上记明收到日期，并签名或者盖章。特殊情况下，受送达人或者其他签收人由于种种原因，拒绝在送达回证上签字或者盖章，为此新《税收征管法实施细则》专门作了规定。

　　与正常的税务文书的送达不同，留置送达情况下，应由送达人邀请受送达人所在地的有关基层组织或者受送达人所在单位的代表到场，向他们说明情况，请他们作见证人，并在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人分别签名或者盖章，将送达文书留在受送达人处所。留置送达是直接送达的变通方式，因此新《税收征管法实施细则》将其“视为送达”。

　　第一百零四条 直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。

　 【释义】本条是关于委托送达和邮寄送达的规定(未修改)。

　　委托送达是指税务机关将应当由自己送达的税务文书，委托有关机关或者其他单位为送达的方式。邮寄送达是指税务机关通过邮寄系统将税务文书挂号邮寄给受送达人的送达方式。税务机关应当采取直接送达的方式将税务文书送交受送达人，只有当直接送达税务文书有困难时，才可以采取委托送达和邮寄送达的方式。

　　委托有关机关或者其他单位送达的，税务机关应当在委托函中详细说明受送达人的姓名，名称，住址或者工作单位等，以保障税务文书的顺利送达。受委托的机关或者单位尽量以直接送达的方式送达税务文书，如果受送达人或者其他签收人拒绝接受送达的税务文书，可以采取留置送达的方式送达。除此之外，受托机关或者单位不应采取其他送达方式。

　　第一百零五条 直接或者委托送达税务文书的，以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已送达。

　 【释义】本条是关于送达日期的规定(未修改)。

　　送达日期具有很重要的法律意义，从该日期开始，税务文书视为已送达，产生送达的效力。送达日期的重要意义主要体现在两个方面：

　　1、送达日期是税务文书发生法律效力的时间。税务文书从送达时生效，视为受送达人已经知晓税务文书的内容，受送达人从送达之日起承担税务文书确定的义务。税务文书确定的义务，有的需要立即履行，有的于送达后一定期间，具备一定条件时履行。

　　2、送达日期是受送达人采取救济措施的起算时间。准确计算采取救济措施的起算时间对保护受送达人的利益非常重要。行政复议法规定公民，法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。因此，受送达人知道税务文书内容之日是其采取救济措施期限的起算时间，受送达人从送达日期开始即视为已知道税务文书的内容。

　　第一百零六条 有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：

　　(一)同一送达事项的受送达人众多；

　　(二)采用本章规定的其他送达方式无法送达。

　 【释义】本条是关于公告送达的规定(未修改)。

　　公告送达是指受送达人下落不明，以其他方式无法送达，或者受送达人众多的，税务机关发出公告，公开告示受送达人在法定期间内到指定地点受领所送达的税务文书，公告发出后经过一定的时间即发生送达的法律效力，这种送达方式称为公告送达。公告送达的具体方式，一般常见的是：将被送达的税务文书张贴在受送达人的原住所地，或者将送达文书的内容登在报纸上，有时也可以通过广播电视媒介将公告内容传播。

　　适用公告送达的情形有两种：一是同一送达事项的受送达人众多，一一送达很不方便的，如税务机关对集贸市场或者集中经营业户进行税务检查，由于经营者流动性强、数量多，一一予以通知是不可能的，这种情形就可以采用公告送达的方式。二是采用其他送达方式无法送达的，如受送达人下落不明，或者受送达人有音讯，但行踪不定，没有通信地址，无法联系的。

　　公告送达税务文书的，应当在公告在中说明送达的税务文书的内容。自公告之日起满30日的，有关税务文书即视为送达，发生送达的法律效力。

　　第一百零七条 税务文书的格式由国家税务总局制定。本细则所称税务文书，包括：

　　(一)税务事项通知书；

　　(二)责令限期改正通知书；

　　(三)税收保全措施决定书；

　　(四)税收强制执行决定书；

　　(五)税务检查通知书；

　　(六)税务处理决定书；

　　(七)税务行政处罚决定书；

　　(八)行政复议决定书；

　　(九)其他税务文书。

　 【释义】本条是关于税务文书的格式及种类的规定，规范了相关税务文书的名称。税务文书送达是税务执法中的一个重要，不可缺少的环节，是税务机关将税务文书送交相对人的行政行为，是税务文书发生法律效力的前提条件。

　　一、税务文书的种类

　　税务文书是税务机关向税务行政法律关系相对人发出的有关税务信息的通知，税务事项的处理决定的法律文件的总称。新《税收征管法实施细则》第一百零七条规定了八种主要的税务文书。税收法律、行政法规涉及的税务文书的种类是非常多的，每一种税务文书所包含的事项又是多样的。如税收保全措施决定书既可以要求纳税人提供纳税担保，又可以查封、扣押纳税人的财产；税务事项通知书既可以是纳税通知书，也可以是扣缴税款通知书。

　　1、税务事项通知书。税务事项通知书是指税务机关将涉及纳税人、扣缴义务人或者其他当事人的纳税、扣缴义务的事项予以通知的书面文件。如限期纳税通知书，解除查封(扣押)通知书等。

　　2、责令限期改正通知书。责令限期改正通知书是指纳税人、扣缴义务人或者其他税务当事人，不履行税收法律、行政法规规定的义务，税务机关要求其在规定的时间内依法履行义务的决定的书面文书。

　　3、税收保全措施决定书。税收保全措施决定书是指纳税人不缴纳税款，或者有逃避纳税义务行为，可能致使税款无法征收时，税务机关采取冻结其存款，查封、扣押其商品、货物或者其他财产的决定的书面意见。

　　4、税收强制执行决定书。税收强制执行决定书是指纳税人、扣缴义务人或者其他税务当事人，在法定期限或者税务机关根据法律规定的期限内，不履行税务处理决定书或者税务行政处罚决定书规定的义务，税务机关划拨其存款，拍卖、变卖 扣押、查封的商品、货物或者其他财产的决定的书面文件。

　　5、税务检查通知书。税务检查通知书是指税务机关进行税务检查之前，将检查事项通知被检查人的书面文件。一般包括被检查人姓名或者名称、检查事项、检查时间等。

　　6、税务处理决定书。税务处理决定书是税务机关对具体的税务事项作出的处理决定的书面文件。其内容包括：被处理人的姓名或者被处理单位的名称；违法事实；处理决定及依据；告知事项等。依据《国家税务总局关于税务处理决定书有关问题的批复》(国税函[1996]708号)的规定，税务处理决定书所载明的处理决定，既包括对纳税人不缴或者少缴税款的补税及加收滞纳金决定，也包括对违反税法行为处以罚款的决定。但是，《行政处罚法》第三十九条规定给予行政处罚的，应当制作行政处罚决定书。新《税收征管法实施细则》，对税务处理决定书的内容作了修改，以便与《行政处罚法》的规定保持一致。被处理人对税务处理决定书中的补税和加收滞纳金的决定不服的，必须先缴税，然后再申请复议。

　　7、税务行政处罚决定书。税务行政处罚决定书是指税务机关对税收违法行为给予的处罚决定的书面文件。其内容包括：被处罚人的姓名或者被处罚单位的名称；违法事实；处罚决定及依据；告知事项等。被处罚人对税务行政处罚决定不服的，可以申请复议，也可以直接向人民法院提起诉讼。

　　8、税务行政复议决定书。纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益的，可依法向税务行政复议机关申请复议。税务行政复议机关的法制工作机构应当对被申请人的具体行政行为进行合法性与适当性的审查，提出意见，经复议机关负责人同意，制作税务行政复议决定书，作出行政复议决定。税务行政复议决定书一般有以下内容：申请人及其法定代表人、委托代理人，被申请人及其法定代表人、委托代理人的基本情况；申请复议的事项；复议机关查实的情况；作出决定的理由及法律依据；申请人不服复议决定的救济措施等。

　　二、文书送达的意义

　　送达是行政执法上的一项制度，也是行政机关的义务。送达的意义在于：税务机关适时进行送达，将税务文书及时交给受送达人，使其了解税务机关的决定，以便确定自己的行为，确保税收执法行为的进行；税务文书一经送达即产生行政法上的法律效果。税务文书的送达必须符合法律的规定：

　　1、送达是税务机关的具体行政行为。送达必须是在税务机关与受送达人之间进行的，是产生法律后果的行为。

　　2、送达是税务机关在税务执法过程中对相对人采取的行为。

　　3、送达的是税务文书。税务文书种类比较多，本章也列举了一些比较重要的税务文书。如果仅仅是向纳税人发放材料，不属于文书送达。

　　4、送达必须按照法定程序和方式进行。违反法律规定的程序和方式的送达，不具有法律效力，达不到预期的法律效力。

第九章 附则

　　第一百零八条 税收征管法及本细则所称"以上"、"以下"、"日内"、"届满"均含本数。

　 【释义】本条是关于相关数字如何准确确定的规定(未修改)。

　　这一条规定明确了在具体实施新《税收征管法》及新《税收征管法实施细则》时到底应当如何准确理解和计算相关数字和时间的范围，主要是很多条款中涉及到的"以上"、"以下"、"日内"、"届满"等相关数字和时间的范围应当如何理解和适用问题，这是保护纳税人、扣缴义务人或者其他当事人的权利以及税务机关依法履行职权的需要，在期限比较短或者数额比较大的情况下尤其重要。依据这一条的规定，新《税收征管法》及新《税收征管法实施细则》所称的"以上"、"以下"、"日内"、"届满"均含本数。例如，新《税收征管法》第六十四条规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，税务机关可以处以不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款，税务机关既可以按照50%予以处罚，也可以按照5倍予以处罚，还可以按照50%至5之间的任何倍数予处罚。

　　二、法定期间的适用问题

　　新《税收征管法》及新《税收征管法实施细则》中有不少条款中都涉及到法定期间问题。在适用法定期间时，所遇到的问题主要是在具体操作中有可能会与法定休假日相冲突。对这一问题的正确理解和适用，对于税务机关和纳税人、扣缴义务人或者其他当事人正确，合法地行使权利，履行义务都具有十分重要的意义，因此，新《税收征管法实施细则》第一百零九条专门就这一问题作出了规定：

　　第一百零九条 税收征管法及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。

　 【释义】本条是关于新《征管法》及本细则规定的期限遇到法定休假日如何计算的规定。增加了"期限内有连续3日以上法定休假日"的处理决定。

　　依照这一条的规定，当新《税收征管法》及新《税收征管法实施细则》中规定的法定期间与法定休假日发生冲突时，按照以下办法理解和适用：

　　1、法定期间的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日。例如，税务机关要求纳税人于3月16日3月至25日内缴纳税款，恰逢3月25日是星期日，则以3月26日为期限的最后一日。

　　2、在法定期间内有连续3日以上的法定休假日的，按休假日天数顺延。五一、十一长假给人们带来充足的休息时间，但也给法定期间的适用制造了麻烦，尤其在法定期间较短的情况下。依据该条规定，只有法定期间内有连续3日以上的法定休假日的，才可以顺延；如果法定期间内的法定休假日的天数虽超过3天，但是并非连续的，则不能予以顺延。例如，税务机关要求纳税人于3月1日至3月31日办理验证手续，在这个月内，有四个周末，休息日共8天，但由于这8日是非连续的，因此期限不能顺延8天；但若税务机关要求纳税人于4月20日至5月20日办理验证手续，由于5月1日至5月7日是法定休假日，且是连续的，因此该期限可以顺延7天，即验证期限延长到5月27日。如果连续法定休假日超过3日，但是期限内的连续休假日未达3日以上，也不能顺延。例如，税务机关要求纳税人于4月2日至5月2日办理验证手续，由于5月1日开始了为期7天的休假，但是在该期限内只涉及5月1日和5月2日两天，只能适用第一种情形的规定，以休假日期满的次日为期限的最后一日，即5月8日为最后一日。

　　第一百一十条 征管法第三十条第三款规定的代扣、代收手续费，纳入预算管理，由税务机关依照法律、行政法规的规定付给扣缴义务人。

　 【释义】本条是关于支付代扣、代收手续费的规定。

　　对原细则第八十二条作两点修改：1、将手续费纳入预算；2、规定手续费要依法支付。

　　这一规定在法律上明确了代扣、代收手续费纳入预算管理，不再从代扣、代收税款中提取。

　　代扣、代收手续费，是扣缴义务人因履行扣缴义务而获得的报酬和征收经费，这体现了权利和义务的对等。财政部1998年1月发布的《行政单位财务规则》第十条规定行政单位的各项收入和支出应当全部纳入单位预算统一管理，统筹安排使用。因此，新《税收征管法实施细则》第一百一十条规定税务机关付给扣缴义务人的手续费，不再直接从代扣、代收税款中提取，而是作为税务机关的专项支出，纳入税务机关的预算管理，这也正好符合"收支两条线"改革的要求。

　　税务机关应当按照法律、行政法规的规定付给扣缴义务人手续费。一般情况下，法律、行政法规在对扣缴义务人作出规定时，也会对手续费的问题作出规定，如个人所得税法第十一条规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。

　　第一百一十一条 纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。

　 【释义】本条是一条授权规定。

　　授权国家税务总局具体规定纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的管理办法。

　　税务代理人可以接受纳税人、扣缴义务人的委托从事下列范围内的业务代理：办理税务登记，变更税务登记和注销税务登记；办理发票领购手续；办理纳税申报或扣缴税款报告；办理缴纳税款和申请退税；制作涉税文书；审查纳税情况；建账建制，办理账务；开展税务咨询，受聘税务顾问；申请税务行政复议或税务行政诉讼；国家税务总局规定的其他业务。纳税人、扣缴义务人可以根据需要委托税务代理人进行全面代理、单项代理或临时代理、常年代理。税务代理人不能代理应由税务机关行使的行政职权，税务机关按照法律、行政法规规定委托其代理的除外。

　　税务代理人有权依照规定代理由纳税人、扣缴义务人委托的税务事宜。税务代理人在办理代理业务时，必须向有关的税务工作人员出示税务师执业证书，按照主管税务机关的要求，如实提供有关资料，不得隐瞒、谎报，并在税务文书上署名盖章。税务代理人对被代理人偷税、骗取减税、免税和退税的行为，应予以制止，并及时报告税务机关。税务代理人在从事代理业务期间和停止代理业务以后，都不得泄漏因代理业务而得知的秘密。税务代理人应当建立税务代理档案，如实记载各项代理业务的始末和保存计税资料及涉税文书。税务代理档案至少保存五年。

　　第一百一十二条 耕地占用税、契税、农业税、牧业税的征收管理，按照国务院的有关规定执行。

　 【释义】本条是关于特殊税种的法律适用问题的规定

　　将原细则第八十四条规定的"农业税、牧业税、耕地占用税、契税的征收管理，参照税收征管法执行"改为“农业税、牧业税、耕地占用税、契税的征收管理，按照国务院的有关规定执行”，因为这几种特殊税种，国务院已经有了一些特别规定

　　目前对这几种税，国务院已经有了一些特别规定：

　　(一)就耕地占用税而言，国务院于1987年4月1日颁布了《中华人民共和国耕地占有税暂行条例》。

　　(二)就契税而言，国务院于1997年4月23日颁布了《中华人民共和国契税暂行条例》。

　　(三)就农业税而言，目前实行的主要是1958年6月3日全国人大颁布的《中华人民共和国农业税条例》。

　　(四)就牧业税而言，目前国务院还没有一部统一的规定，只是在有关的地方法规中有所体现。

　　第一百一十三条 本细则自2002年10月15日起施行。1993年8月4日国务院发布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》同时废止。

　 【释义】本条是关于施行日期的规定。

　　任何一部法规都有关于施行日期的规定，否则就不完整，社会大众就不知所从，法规也难以执行。我国对法律、行政法规生效日期的规定，传统的方式主要有三种情况：一是自公布之日起施行，即从公布之日起产生法律效力；二是规定于某一体时间起施行，这一具体时间为公布后的某一具体时间；三是以另一部法律的施行为前提，在另一部法律颁布施行一段时间后，该法律开始实施。但是，加入WTO以后，我国法律、法规生效日期的规定得以进一步规范化，新制定的《行政法规制定程序条例》第二十九条规定：“行政法规应当自公布之日起30日后施行；但是，涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布后不立即施行将有碍行政法规施行的，可以自公布之日起施行。”因此，上述第一种情况一般来说不予使用。新《税收征管法实施细则》即采用第二种方式确定生效时间。

　　新《税收征管法实施细则》施行后会产生以下法律后果：一是除法律另有规定的，在全国范围内施行；二是施行以后，其他法规的规定与新《税收征管法实施细则》的规定相抵触的，以新《税收征管法实施细则》为准；三是按照法律不溯及即往的原则，对新《税收征管法实施细则》生效前发生的税收征收管理问题适用新《税收征管法实施细则》生效前的规定。