租赁准则应用指南和税会差异处理

《企业会计准则第21号---租赁》应用指南

一、适用范围

本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：一是承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利.以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；二是出租人授予的知识产权许可，适用收入准则；三是勘探或使用矿f产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；四是承租人承租生物资产，适用其他相关准则；五是采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定。

三、会计科目和主要账务处理

(-)承租人使用的相关会计科目

1.“使用权资产”

(1) 本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。

(2) 本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

(3) 主要账务处理。

①在租赁期开始日，承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的(扣除已享受的租赁激励)，贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。

②在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述③中的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目，贷记本科目；若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额,借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。

③租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

④企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

(4) 本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价。

(5) 承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目。

2.“使用权资产累计折旧”

(1)本科目核算使用权资产的累计折旧。

(2)本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

(3)主要账务处理。

①承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目。当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。

②因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。

(4)本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。

3.“使用权资产减值准备”

(1)本科目核算使用权资产的减值准备。

(2)本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。

(3)主要账务处理。

①使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

②因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。

(4)使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

(5)本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。

4.“租赁负债”

(1)本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

(2)本科目可分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明细核算。

(3)主要账务处理。

①在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债——租赁付款额”科目；按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债一未确认融资费用”科目。

②承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用——利息费用”“在建工程”等科目，贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目。

③承租人支付租赁付款额时，应当借记“租赁负债——租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目。

④在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计鈕租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值的增加额，借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额，贷记“租赁负债一租赁付款额”科目，按其差额，借记“租赁负债一未确认融资费用”科目；除下述⑤中的情形外，当租赁负债减少时,应当按租赁付款额的减少淤借记“机赁備個——租赁付狀JTN・目,按租赁付款额现值的减少额、贷记"使用权资产”科乩按其差额，贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目;若便川权资产的账面价值已调减至零•应当按仍需进一步调减的租贾付款额借记“租赁负债—租赁付款额、‘科目,按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“营业成本''“制造费用”“销售费用”“管理费用…研发支出”等科目、按其差额，贷记1租赁负债——未确认融资费用”科目。

⑤租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债——租赁付款额”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记“租赁负债——未确认融资费用”“使用权资产”科目.差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

(4)本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。

（二）出租人使用的相关会计科目

1.“融资租赁资产”

(1)本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则。

(2)本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。

(3)主要账务处理。

①出租人购入和以其他方式取得融资租赁资产的，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

②在租赁期开始日，岀租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款——租仍收款额”科目,按预计租赁期结束地的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余値”科目,按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目.按融资租赁方式租出资产的账面价值,贷记本科目；融资租赁方式租出资产的公允价值与账面价值的差额,借记或贷记“资产处置损益”科目;按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目。

(4)本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的成本。

2.“应收融资租赁款”

(1)本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。

(2)本科目可分别设置“租赁收款额”“未实现融资收益”“未担保余值”等进行明细核算。租赁业务较多的，出租人还可以在“租赁收款额”明细科目下进一步设置明细科目核算。

(3)主要账务处理。

①在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”等科目，按融资租赁方式租出资产的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目。

企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的，也可以按照发生的初始直接费用的金额，借记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科目；然后借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目。

②出租人在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入一利息收入”“其他业务收入”等科目。

③岀租人收到租赁收款额时，应当借记“银行存款“科目，贷记“应收融资租赁款一租赁收款额”科目。 

(4)本科目的期末借方余额，反映未担保余值和尚未收到的租赁收款额的现值之和。

(5)本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中，自资产负债表日起一年内(含一年)到期的・在“一年内到期的非流动资产”中填列。出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”。

3.“应收融资租赁款减值准备”

(1)本科目核算应收融资租赁款的减值准备。

(2)主要账务处理°

应收融资租赁款的预期信用损失，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记本科目。转回已计提的减值准备时，做相反的会计分录。

(3)本科目期末贷方余额，反映应收融资租赁款的累计减值准备金额。

4.“租赁收入”

（1）本科目核算租赁企业作为岀租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收人。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。

（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。

（3）主要账务处理。

①出租人在经营租赁下，将租赁收款额采用直线法或其他系统合理的方法在租赁期内进行分摊确认时，应当借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收人——经营租赁收入”科目。

出租人在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时,应当借记“应收融资租赁款一一未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入一利息收入”“其他业务收入”等科目。出租人为金融企业的，在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款一未实现融资收益”科目，贷记“利息收入”等科目。

②出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时.应当借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收入——可变租赁付款额”科目。

（4）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报。

四、租赁的识别

（一）租赁的定义

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

一项合同要被分类为租赁.必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

在合同中，“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。

企业应当就合同进行评估，判断其是否为租赁或包含租赁。本准则规定，同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订（合营安排的定义参见《企业会计准则第40号一营安排》）。在这种情况下，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。

除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。

（二）已识别资产

1.对资产的指定

按照本准则第六条，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

【例1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。

分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

2.物理可区分

如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

【例2】情形1：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负贵修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。

情形2：甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量(乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤)°

分析：情形1下，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分、乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤、因此情形1中存在三条已识别光纤。

情形2下，甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量.因此情形2中不存在已识别资产。

3.实质性替换权

按照本准则第六条即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来，并未被识别出来。

同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：

(1) 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。

例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。

(2) 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。

需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。

企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；②引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；③客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；④使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。

与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。

企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。

【例3】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，合同要求乙公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。合同规定了所运输货物的性质。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。

分析：（1）乙公司在整个使用期间有替换每节车厢的实际能力。用于替换的车厢是乙公司易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。（2）乙公司可通过替换车厢获得经济利益。车厢存放在乙公司处，乙公司拥有大量类似的车厢，替换每节车厢的成本极小，乙公司可以通过替换车厢获益，例如，使用已位于任务所在地的车厢执行任务，或利用某客户未使用而闲置的车厢。

因此，乙公司拥有车厢的实质性替换权，合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产。1

【例4】甲公司是一家便利店运营金业，与某机场运管商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位罷C甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区城可供甲公司使用。

分析：（1）乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力「机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。（2）乙公司通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，因此乙公司有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。

因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的而积，但合同中不存在已识别资产。]

【例5）甲公司（容户）与乙公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。

分析：本例中，合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生髙昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。本例中存已识别资产。

（三）客户是否控制已识别资产使用权的判断

本准则第五条规定，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益

在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。

例如：（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。

为了控制已识别资产的使用，客户应当有权获得整个使用期间使用该资产所产生的几乎全部经济利益（例如，在整个使用期间独家使用该资产）。客户可以通过多种方式直接或间接获得使用资产所产生的经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。使用资产所产生的经济利益包括资产的主要产出和副产品（包括来源于这些项目的潜在现金流量）以及通过与第三方之间的商业交易实现的其他经济利益。

如果合同规定客戶应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价,该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分，例如，如果客户因使用零售区域需向供应方支付零售收入的一定比例作为对价，该条款本身并不妨碍客户拥有获得使用零售区域所产生的几乎全部经济利益的权利。因为零售收入所产生的现金流最是客户使用零售区域而获得的经济利益，而客户支付给零售区域供应方的部分现金流量是使用零售区域的权利的对价。

2.客户是否有权主导资产的使用

按照本准则第八条，存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：

(1) 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；

(2) 已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

关于上述第一种情况，如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权。最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。此类例子包括：①变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合。②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或轮船的目的地，或者决定设备的使用地点。④变更资产是否产出以及产出量的权利。例如，决定是否使用发电厂以及发电量的多少。

某此决策权并未授权客户改变资产的使用目的和使用方式的权利，例如，在资产的使用目的和使用方式未预先确定的情况下,客户仅拥有运行或维护资产的权利。这歧决策权对干资产的髙效便川通常兄必婴的，但它们往往取决于有关丁•资产使用目的和使用方式来决定，而并非主导资产的使用目的和使用方式的权利。

关于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。

【例6】甲公司（客户）与乙公司（供应方）就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自甲地到乙地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。

分析：本例中，合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换,因此合同存在已识别资产。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。

【例7】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了购买某一新太阳能电厂20年生产的全部电力的合同。合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司没有替换权。太阳能电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。太阳能电厂在建造之前山甲公司设计，甲公司聘请了太阳能专家协助其确定太阳能电厂的选址和设备工程。乙公司负责按照甲公司的设计建造太阳能电厂，并负责电厂的运行和维护。关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。

分析：本例中，合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。由于太阳能电厂使用目的、使用方式等相关决策在太阳能电厂设计时已预先确定，因此，尽管太阳能电厂的运营由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司主导电厂使用的权利，甲公司在整个20年使用期有权主导太阳能电厂的使用。

在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利。例如，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产岀而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。

【例8】沿用［例7］但电厂由乙公司在合同签订前自行设计。

分析：本例中，合同明确指定了电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。电厂的使用目的和使用方式，即是否发电、发电时间和发电量，在合同中已预先确定。甲公司在使用期间无权改变电厂的使用目的和使用方式，没有关于电厂使用的其他决策权（例如，甲公司不运营电厂），也未参与电厂的设计，因此甲公司在使用期间无权主导电厂的使用。

【例9】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，使用指定的乙公司船只将货物从甲地运至乙地。合同明确规定了船只、运输的货物以及装卸日期。乙公司没有替换船只的权利。运输的货物将占据该船只几乎全部的运力。乙公司负责船只的操作和维护，并负责船上货物的安全运输C合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。

分析：本例中，合同明确指定了船只,且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了船只的使用目的和使用方式，即在规定的装卸日期将指定货物从甲地运至乙地。甲公司在使用期间无权改变船只的使用目的和使用方式，也没有关于船只使用的其他决策权（例如，甲公司无权操作船只），也未参与该船只的设计，因此甲公司在使用期间无权主导船只的使用。

【例10】甲公司（客户）与电信公司乙公司（供应方）签订了两年期的网络服务合同，合同要求乙公司提供约定传输速度和质量的网络服务。为提供这项服务，乙公司在甲公司处安装并配置了服务器；在保证约定的甲公司在网络上使用服务器传输数据的速度和质量的前提下，乙公司有权决定使用服务器传綸数据的方式（包括服务器接入的网络）、是否重新配置服务器以及是否将服务器用于其他用途。甲公司并不操作服务器或对其使用作出任何重大决定。

分析：乙公司是使用期间唯一可就服务器的使用作出相关决策的一方。尽管甲公司可以在使用期开始前决定网络的服务水平（网络服务的传输速度和质量），但其不能直接影响网络服务的配養，也不能决定服务器的使用方式和使用目的，因此甲公司在使用期间不能主导服务器的使用。

合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，或者要求客户在变更资产使用方式肘通知资产供应方。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作岀了跟定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。

【例11】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用指定船只的5年期合同。合同明确规定了船只，且乙公司没有替换权。甲公司在整个5年使用期决定运输的货物、船只是否航行以及航行的时间和目的港.但需遵守合同规定的限制条件。这些限制条件是为了防止甲公司将船只驶入遭遇海盗风险较高的水域或装载危险品。乙公司负负责船只的换作与维护、并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。

分析：本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此存在已识别资产。合同中关于船只可航行水域和可运输货物的限制限定了甲公司使用船只的权利的范围，但目的仅是保护乙公司船只和人员安全。因为甲公司在使用权范围内可以决定船只是否航行、航行的时间和地点以及所运输的货物，所以甲公司在整个5年使用期可以决定船只的使用目的和使用方式，并有权改变这些决定。尽管船只的操作和维护对于船只的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决策并未赋予其主导船只使用目的和使用方式的权利。相反，乙公司的决策取决于甲公司关于船只使用目的和使用方式的决定。

因此，甲公司在整个5年使用期有权主导该船只的使用。

（四）评估流程

综上，合同开始日，企业评估合同是否为租赁或是否包括租赁可参考图1。

图1评估合同是否为租赁或是否包括租赁

【例12】甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的负物（如爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。

分析：本例中，合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是已识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期內控制这10个集装箱的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在五年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。本例中甲公司在整个使用期间（包活不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范因内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如，用于存储）。甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱约使用。尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。因此，乙公司在使用期间不能主导集装箱的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租货，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关干卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。

【例13】甲公司（客户）与乙公司（某商场物业持有者）签订了一份使用商铺A的5年期合同。商铺A是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。合同授予了甲公司商铺A的使用权,，乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下，乙公司应向甲公司提供与商铺A面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并支付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而获得经济利益。尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺A经营其知名店铺品牌以销售商品。甲公司在使用期间就商铺A的使用作出决定。例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺A销售额的一定比例支付可变付款额。作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。

分析：本例中商铺A在合同中明确指定乙公司有替换商铺的实际能力，但仅在特定情况下才能获益，根据合同开始日的情形分析不太可能出现这种情况，因此，乙公司的替换权不具有实质性，商铺A属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期控制商铺A的使用，原因如下：(1)甲公司有权获得在5年使用期使用商铺A所产生的几乎全部经济利益。本例中，甲公司在整个使用期间拥有商铺A的独家使用权。尽管商铺A销售所产生的部分现金流量将从甲公司流向乙公司，但这仅代表甲公司为使用商铺A而支付给乙公司的对价，并不妨碍甲公司拥有获得使用商铺A所产生的几乎全部经济利益的权利。(2)合同关于商铺A销售的商品以及营业时间的限制限定了甲公司使用商铺A的权利的范囤。在合同界定的使用权范围内，甲公司可以决定商铺A的使用目的和使用方式，例如，甲公司能够决定在商制A销售的商品组合以及商品售价。甲公司在5年使用期有权改变这些决定。因此甲公司有权主导商铺A的使用。尽管清洁、安保和广告服务对于商铺A的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决定并未赋予其主导商铺A使用目的和使用方式的权利。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含商铺A的租赁，甲公司拥有商铺A5年的使用权。

【例14】甲公司（客户）与乙公司（制造商）签订了3年期合同，购买一定数量特定材质、版型和尺码的西装。乙公司仅有一家符合甲公司需求的工厂，且乙公司无法用另一家工厂生产的西装供货或从第三方公司购买西装供货。乙公司工厂的产能超过与甲公司签订的合同中的数量（即甲公司未就工厂的几乎全部产能签订合同）。乙公司全权决定该工厂的运营，包括工厂的产出水平以及将不用于满足该合同的产出用以履行哪些客户合同。

分析：本例中，乙公司仅可通过使用一家工厂履行合同，工厂是隐性指定的，因此是已识别资产。但是，甲公司无权获得使用该工厂所产生的几乎全部经济利益，因为乙公司在使用期间可以使用该工厂履行其他客户合同。另外，甲公司在3年使用期内也无权主导工厂的使用目的和使用方式，因为乙公司有权决定工厂的产出水平以及将生产的产品用于履行哪些客户合同，所以乙公司有权主导工厂的使用。甲公司的权利仅限于合同中规定的工厂的特定产出。甲公司对工厂的使用享有与从工厂购买西装的其他客户同样的权利。

单凭甲公司无权获得使用工厂所产生的几乎全部经济利益这一事实，或单凭甲公司无权主导工厂的使用这一事实，均足以判断甲公司在使用期间不能控制工厂的使用权。

【例15】甲公司（客户）与乙公司（信息技术公司）签订了使用一台指定服务器的3年期合同。乙公司根据甲公司的指示在甲公司处交付和安装服务器，并在整个使用期间根据需要提供服务器的维修和保养服务。乙公司仅在服务器发生故障时替换服务器。甲公司决定在服务器中存储哪些数据以及如何将服务器与其运营整合，并在整个使用期间有权改变这些决定。

分析：本例中，合同明确指定了服务器，乙公司仅在服务器发生故障时方可替换，合同存在已识别资产。甲公司在整个3年使用期控制服务器的使用，原因如下：(1)甲公司有权获得在3年使用期使用服务器所产生的几乎全部经济利益。因此，甲公司在整个使用期间拥有服务器的独家使用权；(2)甲公司有权决定使用该服务器支持其运营的哪些方面以及存储哪些数据，甲公司可就服务器的使用目的和使用方式作出相关决定，且甲公司是使用期间唯一可对服务器的使用作出决定的一方，因此甲公司有权主导服务器的使用。

基于上述分析可以得出结论，该合同包含服务器的租赁，甲公司拥有服务器3年的使用权。

五、租赁的分拆与合并

(-)租赁的分拆

本准则规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆.并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆.除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理。分拆时，各租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

同时符合下列条件.使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从岀租人或其他交易中获得的资源。

(2)该资产与合同中的其他资产不存在髙度依赖或高度关联关系。例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或髙度关联关系。

出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，岀租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。

1.承租人的处理

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格,应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。

本准则第十二条规定，为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

【例16】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3000000元，按年分期支付，每年支付750000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务）；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160000元和80000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280000元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900000元、580000元和1200000元。

甲公司将合同固定对价3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。

表1                                        金额单位：元

		推土机	卡车	长臂挖掘机	合计
可观察的单独价格;	租赁	900000	580000	1200000	2680000
非租赁	520000*
合计	3200000
	固定对价总额	3000000
	分摊率（%）	93.75

注：160000+80000+280000=520000；"按照本准则规定，承租人按照推土机、卡车、长骨挖掘机这三个租赁部分单独价辂900000元、580000元、1200000元和非租赁部分的单独价格之和520000元的相对比例，来分摊台同对价。分拆后，推土机、卡车和长骨挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为843750元、543750元和1125000元。

2.出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准皿第14号——收入》（2017）第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

（二）租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:

(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

(2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

六、租赁期 

本准则规定.租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权、即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的.租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的.租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

（一）租赁期开始日

租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制.则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。

【例17】在某商铺的租赁安排中，出租人于2x18年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2x18年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。

分析：此交易中，由于承租人自2x18年1月1日起就已拥有对商鋪使用权的控制，因此租赁期开始日为2x18年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

（二）不可撤销期间

在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有岀租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

【例18】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。

分析：在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。

（三）续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

需考虑的因素包括但不限于以下方面:

(1)与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金；可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。

(2)在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时,预期能为承租人带来的重大经济利益。

(3)与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。

(4)租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。

(5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。

租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估，通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大，原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高。此外,评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。例如，承租人通常在特定时期内使用某类资产，或承租人时常对某类租赁资产行使选择权，则承租人应考虑以往这些做法的原因，以评估是否合理确定将对此类租赁资产行使选择权。

续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。例如，无论承租人是否行使选择权，均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金，在此情形下，应假定承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。又如，同时存在原租赁和转租赁时，转租赁期限超过原租赁期限，如原租赁包含5年的不可撤销期间和2年的续租选择权，而转租赁的不可撤销期限为7年，此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能影响。

购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同，购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。

【例19】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。

【例20】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。

（四）对租赁期和购买选择权的重新评估

本准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的1R大事件或变化包括但不限于下列情形:

（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来巫大经济利益；在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；

（2）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如.决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。

如果不可撤销的租赁期间发生变化.企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；二是承租人未实际行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。

七、承租人会计处理

本准则规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。

1.租赁付款额

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。

租赁付款额包括以下五项内容:

(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

本准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：

①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除,在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。

②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。

③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。

【例21）甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售商场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售、则甲公司应付的年租金为1000000元。

分析：本例中，该租赁包含每年1000000的实质固定付款额。该金额不是取决于销售销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。

【例22】承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于程赁付款額的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16000元；该卡车1个月內的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨額罚款。

分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额10000元是不可避免的。因比，月付款额10000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。

【例23】承程人甲公司程入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤銷的租赁期为3年。在第3年末，甲公司必须以20000元购买该机器，或者必须将程赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10500元。

分析:甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期廷长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10500元）的现值。

租赁激励，是指岀租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。

②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。

③租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。

需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。

【例24】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。

分析：甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消赍者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。

(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

在租赁期开始日.承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

【例25】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时以5000元购买这台设备。已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，租赁期结束时其公允价值可能出现大幅波动，估计在4000元至9000元之间，在5年租赁期內可能会有更好的替代产品出现。

分析：在租赁期开始日，甲公司对于其是否将行使购买选择权的经济动机作出全面评估，并最终认为不能合理确定将行使购买选择权。该评估包括：租赁期结束时该设备公允价值的重大波动性，以及在租赁期间内可能出现更好替代产品的可能性等。评估甲公司是否合理确定将行使购买选择权可能涉及重大判断。假设甲公司租贷设备时，约定更短的租赁期限(例如，1年或2年)或设备所处环境不同(例如,租赁设备并非应用于不断更新的科技领域，而是应用于相对稳定的行业，并且其未来的公允价值能够可靠预测和估计)，则甲公司是否行使购买选择权的判断可能不同。

(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

【例26】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。

分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。

(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

【例27】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元，则甲公司需向乙小司支付40000元与汽车公允价值之间的差额，，因此，甲公司在该担保值下的最大敞口为40000元。

分析：在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公先价值为40000元,即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

2.折现率

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使岀租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与岀租人有关的一方予以担保的部分。

初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支岀，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。

【例28】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租贷期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值(即未担保余值)将为10000元。租赁付款额为每年23000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下:

23000x(P/A,r_，5)+l0000x(P/F，r,5)=100000+5000

本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关:(1)承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；(2)“借款”的期限，即租赁期；（3）“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；(4)“抵押条件”，即租赁资产的性质和质量；(5)经济坏境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。

在具体操作时，承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程做好记录。

实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等,但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。

【例29】2x19年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期10年的不动产租赁协议，并拥有5年的续租选择权。每年的租赁付款额固定为人民币900000元，于每年年末支付。

在租贷期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此将租赁期确定为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，常釆用增量借款利率作为折现率来计算租赁付款额的现值。

甲公司现有的借款包括：

①一笔为期6个月的短期借款，金额为500000元，借款起始日为2x18年10月1日，到期日为2X19年3月31日，利率为4.0%,每季末支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押；

②一笔为期15年的债券、金额为50000000元，发行日为2x17年1月1日，到期日为2x31年12月31日，票而利率为9.0%,每年末支付利息、到期时一次性偿还本金，无任何抵押。

分析：为确定该租赁的增量借款利率，甲公司需要找到类似期限（即租赁期10年）、类似抵押条件（即以租赁资产作为抵押）、类似经济环境下（例如，借入时点是租贷期开始日，偿付方式是每年等额偿付900000元，10年后拥有与续租权类似的借款选择权），借入与使用权资产价值接近的资金（即人民币9000000元）须支付的固定利率。由于无法直接获取满足上述全部条件的利率，甲公司以其现有的借款利率以及市场可参考信息（如，相同期限的国债利率等）作为基础，佶计该租赁的增量借款利率。

以可观察的借款利率作为参考基础确定增量借款利率时，通常需要考虑的调整事项包括但不限于：

•本息偿付方式不同，例如，作为参考基础的借款是每年付息且到期一次性偿还本金，而不是每年等额偿付本息；

•借款金额不同，例如，作为参考基础的借款金额远高于租赁负债;

•借款期限不同,例如，作为参考基础的借款短于或长于租赁期；

•抵押、担保情况不同，例如,作为参考基础的借款为无抵押借款；

•资金借入时间的不同，例如，作为参考基础的债券是2年前发行的，而市场利率水平在2年內发生了校大变化；

•提前偿付或其他选择权的影响；

•借款币种不同，例如，作为参考基础的借款为人民币借款，但租赁付款额的币种为美元。

情形一：甲公司发行的债券有公开市场

当甲公司发行的债券有公开市场时，通常需考虑该债券的市场价格及市场利厚，因为其反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率。甲公司结合其自身情况判断后认为，以自己发行的15年期债券利率作为估计增量借款利率的起点最为恰当。

甲公司在15年期债券利率的基础上，执行了如下步骤，以确定该租赁的增量借款利率：

第一步，确定15年期债券的市场利率。甲公司根据该债券的市场价格和剩余13年的还款情况（即，每年末根据票面利率支付利息、到期一次性偿还本金），计算该债券的市场利率。该市场利率反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率，甲公司无需因该债券的发行时间（即2年前）而进行额外调整。

第二步，调整借款金额的不同。15年期债券的金额为50000000元，租赁付款总额为9000000。甲公司根据估计日市场情况考虑上述借款金额的不同是否影响借款利率并相应进行调整。

第三步，调整本息偿付方式的不同。该租赁是每年支付固定的租赁付款额，而15年期债券是每年末付息并到期一次性偿还本金。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。

第四步，调整借款期间的不同°该租赁的租赁期为10年，而15年期债券的剩余期间为13年。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。

第五步，调整抵押情况的不同。在确定增量借款利率时，租赁合同视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而15年期债券无任何抵押。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。

情形二：甲公司发行的债券没有公开市场

当甲公司发行的债券没有公开市场、但甲公司存在可观察的信用评级时，可考虑以与甲公司信用评级相同的企业所发行的公开交易的债豢利率为基础，确定上述第一步的参考利率。

当甲公司发行的债券没有公开市场、且甲公司没有可观察的信用评级时，在市场利率水平和甲公司信用状况在债券发行日至增量借款利率估计日期间没有发生重大变化的情况下，可考虑以该15年期债券发行时的实际利率为基础，作为估计增量借款利率的起点。

确定参考利率后，将其调整为增量借款別率的步骤与情形一基本相同。

情形三：甲公司没有任何借款

当甲公司没有任何借款时，可考虑通过银行询价的方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者，可考虑聘用第三方评级机构获取其信用评级，参考情形一下的方法确定其增量借款利率。

（二）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：

(1) 租赁负债的初始计量金额。

(2) 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。

(3) 承租人发生的初始直接费用。

(4) 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。

关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号——存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。

在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4号——固定资产》)进行会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付,均属于租赁付款额。

【例30】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，所有款项应于每年年初支付；(2)为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000元，其中，15000元为向该楼层前任租户支付的款项，5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；(3)作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金；(4)在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

分析：承租人甲公司的会计处理如下：

第一步，计算租赁期开始日租贷付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

在租贷期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

剩余9期租赁付款额=50000x9=450000（元）

租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）

未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355391=94609（元）

借：使用权资产 405391         

租赁负债——未确认融资费用 94609

贷：租赁负债--租赁付款额 450000

银行存款（第1年的租赁付款额）50000

第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。

借：使用权资产   20000

贷：银行存款       20000

第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。

借：银行存款  5000

贷：使用权资产    5000

综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405391+20000-5000=420391（元）。

（三）租赁负债的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

(1) 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；

(2) 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；

(3) 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号一借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

【例31】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。

分析：在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2600000元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是当年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租赁负债的账面价值减少318960元。甲公司的账务处理为：

借：租赁负债——租赁付款额  450000

贷：银行存款   450000

借：财务费用——利息费用  131040

贷：租赁负债——未确认融资费用    131040

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

【例32】沿用[例31],除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1OOOOOO元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。

分析：由于该可变租贷付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1500000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30000元（即，1500000x2%）,在实际发生时计入当期损益，甲公司的账务处理为：

借：营业成本（或销售费用） 30000

贷：银行存款等 30000

2.租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

（1）实质固定付款额发生变动。

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳人租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

【例33】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年耒榜变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其増量借款利率为5%_o假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20000元。

分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定,因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（和每年20000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并釆用不变的折现率（即5%）进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180000元（即，20000x9）,租赁付款额在第1年末的现值为142156元［即，20000x（P/A,5%,9）］,未确认融资费用为37844元（即，180000-142156）。甲公司在第1年末的

相关账务处理如下：

支付第一年租金：

借：制造费用等    20000

贷：银行存款    20000

确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产    142156

租赁负债——未确认融资费用  37844

贷：租赁负债一租赁付款额  180000

（2）担保余值预计的应付金额发生变动。

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

【例34】沿用（例27］,在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10000元（即，40000-30000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

在租赁期开始日后、因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下、承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。

在租赁期开始日后.因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下承租人采用的折现率不变。

需要得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。

【例35】沿用［例24］,假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135,甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%₀在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339320元［即，50000+50000x（P/A,5%,7）］。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为54000元（即，50000x135X25）。

分析：本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年54000元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年54000元的租赁付款额按不变的折现率（即5%）进行折现，为366466元［即，54000+54000x（P/A,5%,7）］₀因此，甲公司的租赁负债将增加27146元，即重新计量后的租赁负债（366466元）与重新计量前的租赁负债（339320元）之间的差额。不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。

借：使用权资产      27146

租赁负债——未确认融资费用     4854

贷：租赁负债——租赁付款额     32000

（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。

②发生承租人可疑影旳重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时,应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

【例36】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。甲公司无決确定租赁内今刊率、其増量借款利卒为5%。在租赁开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租贷资产。

分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债为43300元,即43300=l0000x（P/A,5%，5）。租赁负债将按以下方法摊销（如表2所示）：

单位：元

年度	租赁负债年初余额	利息	租赁付款额	租赁负债年末金额
	1	2=1x5%	③	④=1+②-③
1	43300*	2165	10000	35465
2	35465	1773	10000	27238
3	2723S	1362	10000	18600
4	18600	930	10000	9530
5	9530	470	10000	—

注：为便于计算，本题中，年金现值系数取两位小数。

第5年的利息费用470=10000-9530

假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包搭上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理将行使购买选择权。甲公司预计该设备在租赁结束时的公允价值为20000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预计市场价值（20000元）远高于行权价格（5000元）。因比，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租贷付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租货内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。在第3年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并釆用修订后的折现率5.5%进行折现。重新计量后的租赁负债(支付前3年的付款额后)为22960元，即22960=10000x(P/F,5.5%,1)+(10000+5000)x(P/F,5.5%,2)_o此后，租赁负债将按表3所述方法进行后续计量：

表3                                            单位：元

年度	租赁负债年初金额	利息	租赁付款额	租赁负债年末余额
	①	②=6x5.5%	3	④=①+2-③
4	22960	1263	10000	14223
5	14223	777*	15000	—

注：第5年的利息费用777=10000+5000-14223(行权价格)

【例37】承租人甲公司租入一层办公楼，为期10年，并拥有可续租5年的选择权。初始租赁期间(即10年)的租赁付款额为每年50000元，可选续租期间(即5年)的租赁付款额为每年55000元，均在每年年初支付。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将会行使续租选择权，因此确定租赁期为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利車为5%₀在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租赁付款额50000元，并确认租赁负债355390元，即355390=50000x(P/A,5%,9)。在第5至6年，甲公司的业务显著增长，其日益壮大的人员规模意味着需要扩租办公楼。为了最大限度降低成本，甲公司额外签订了一份为期8年、在同一办公楼内其他楼层的租赁合同，在第7年年初起租。

分析：将扩张的人员安置到在同一办公楼内其他楼层的决定，在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理确定将行使现有租赁合同下的续租选择权。如果在其他办公楼中租入一个类似的楼层，甲公司可能会产生额外的费用，因为其人员将处于两栋不同的办公楼中、而将全部人员搬迁到其他办公楼的费用可能会更高。在第6年年末.甲公司主新评估E认为，其合理确定将行使现有租贷合同下的续租选择权，因此该租赁的租赁期由10年变为15年，在对租贷期的变化进行会计处理前，即基于10年租赁期时，甲公司在第6年年末的租赁负债（支付前6年的付款额后）为186160元，即186160=50000+50000x（P/A,5%,3）

在第6年年末，甲公司重新评估后的租贷期为15年，因此应将剰余租赁期（第7至15年）内的租赁付款额（共9笔）纳入租赁负债，并采用修订后的折现率进行折现。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁內含利率，其第6年末的增量借款利率为4.5%。因此.甲公司重新计量后的租赁负债为399030元，即399030=50000+50000x（P/A,4.5%,3）+55000x（P/A,4.5%,5）x（P/F，4.5%,3）_c

【例38】承租人甲公司与出租人乙公司签订为期5年的库房租赁合同，每年年末支付固定租金10000元。甲公司拥有在租赁期结束时以300000元购买该库房的选择权。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使该购买选择权。

第3年年末，该库房所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该库房的市价为600000元，甲公司重新评估后认为，能够合理确定将行使该购买选择权。

分析：该库房所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权的评估结果发生变化，但甲公司不应在第3年年末重新计量租赁负债。

然而，如果甲公司在第3年年末不可撤销地通知乙公司，其将在第5年末行使购买选择权，则属于购买选择权实际行使情况发生了变化，甲公司需要在第3年年末按修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，重新计量租赁负债。

【例39】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的机赁付款额为50000元,于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%_o

不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50000元续租5年，也有权选择以1000000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。

分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386000元，即，50000x(P/A,5%,10)=386000(元)。租赁负债将按表4所述方法进行后续计量：

表4                                               单位：元

年度	租赁负债年初金额金额	利息	租赁付款额	租赁负债年末金额
	1	②=1x5%	③	④=1+②-③
1	386000*	19300	50000	355300
2	355300	17765	50000	323065
3	323065	16155	50000	289255
4	289255 289255	14465	50000	253765
5	253765	12690	50000	216490
6	216490	10S25	50000	177325
7	177325	8865	50000	136165
8	136165	6810	50000	93010
9	93010	4650	50000	47650
10	47650	2350	50000	-

注;*为便于计算，本題中,年金现值系数取两位小数。

在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：

借：使用权资产                       386000

租赁负债——未确认融资费用 (500000-386000)   114000

贷：租赁负债一租赁付款额                  500000

在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租贷期结束时该房产的市价为2000000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权：该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。

在第5年末、甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386000元，累计折旧为193000元（即，386000x5/10）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216490元，其中，租赁付款额为250000元，未确认融资费用为33510元（即，250000-216490）_o甲公司行使购买选择权的会计分录为：

借：固定资产——办公楼  976 510

使用权资产累计折旧 193 000

租赁负债——租赁付款额    250  000

贷：使用权资产 386000

租赁负债——未确认融资费用    33510

银行存款                 1000000

（四）使用权资产的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。I

承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2.使用权资产的折旧

承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便干实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做岀决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。

承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

3.使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生减值的，按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

【例40】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为100000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10000元。在第5年年末，确认该使用杖资产发生的减值损失20000元，计入当期损益。该使用权责产在减值前账面价值为50000元（即，100000x5/10）。计提减值损失之后，该使用权资产的账而价值减至30000元（即，50000-20000）,之后每年的折旧费也相应减至6000元（即，30000/5）。

企业执行本准则后.《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定便适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。

（五）租赁变更的会计处理

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1） 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

（2） 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

［例41］承租人甲公司与出租人乙公司就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增3000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租贷给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。

分析：在本例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租贷分别进行会计处理：原因在于，该租赁变更通过增加3000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围,并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季度末），甲公司确认与新增3000平方米办公场所租贷相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2000平方来办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

1.租赁变更未作为一项单独租赁处理

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

就上述租赁负债调整的影响、承租人应区分以下情形进行会计处理：

（1） 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

（2） 其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

【例42】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日，甲公司的増量借款利率为6%,相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736000元，即736000=100000x（P/A,6%,10）。在第6年年初、甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。

分析：在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为5年；②年付款额为60000元；③采用修订后的折现率5%进行折现。据此，计算得出租赁交更后的租赁负债为259770元，即259770=60000x（P/A,5%,5）。

甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的2500平方米占原使用权资产的50%）,来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前，原使用权资产的账面价值为368000元（即，736000x5/10）,50%的账面价值为184000元；原租赁负债的账面价值为421240元［即，100000x（P/A,6%,5）］,50%的账面价值为力210620元。因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额26620元（即，210620-184000）,作为利得计入当期损益。其中，租赁负债的减少额（210620元）包括：租贷付款额的减少额250000元（即，100000x50%x5）,以及未确认融资费用的减少额39380元（即，250000-210620）。甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理为：

借：租赁负债——租赁付款额 250000

贷：租赁负债——未确认融资费用 39380

使用权资产184000

资产处置损益 26629

此外，甲公司将剩余租赁负债（210620元）与变更后重新计量的租赁负债（259770元）之间的差额49150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额（49150元）包括两部分：租赁付款额的增加额50000元[即，（60000-100000*50%）x5],以及未确认融资费用的增加额850元（即，50000-49150）_o甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为：

借：使用权资产        49150

租赁负债——未确认融资费用  850

贷：租赁负债一租赁付款额     50000

注：100000x（P/A,6%,10）=736010（元），为便于计算，本题中，作尾数调整，取736000元。

【例43】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%_o在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付100000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%₀

分析：在租贷变更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为8年；②年付款额为100000元；③采用修订后的折现率7%进行折现。据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为597130元，即597130=100000x（P/A,7%,8）_o租货变更前的租赁负债为346510元,即346510=100000x（P/A,6%,4）。甲公司将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值之间的差额250620元（即，597130-346510）,相应调整使用权资产的账面价值。

（六）短期租赁和低价值资产租赁

本准则规定、对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作岀该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

1.短期租赁

本准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。

按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。

【例44】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。

2.低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作岀简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足本准则第十条的规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。

【例45】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：(1)IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；(2)服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等；(4)饮水机。

通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5000兄，普通办公家具的单独价格不超过人民币10000元，饮水机的单独价格不超过人民币1000元，服务器单个组件单独价格不超过人民币10000元。

分析：上述租赁资产中，各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。本例中，承租人将1T设备、办公具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件，构成单独的租赁部分，因此不能作为低价租赁资产进行会计处理。

八、出租人会计处理

（一）出租人的租赁分类

1.融资租赁和经营租赁

本准则规定，出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

在本准则中，岀租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。

租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。

租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，岀租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。

2.融资租赁的分类标准

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定、或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断、租赁期届满肘出租人会将资产的所有权转移给承租人.那么该项租赁通常分类为融资租赁。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(3)资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分：实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)_o需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

(4)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。

(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由岀租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

(1)若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

(2)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。

(3)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。

值得注意的是，岀租人判断租赁类型时，上述情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能岀现这种情况。

（二）出租人对融资租赁的会计处理

1. 初始计量

本准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。

租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额)等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。1

租赁收款额，是指岀租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

(1)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计/时根据租赁期开始日的指数或比率确定。

(3)购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

(4) 承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映岀承租人将行使终止租赁选择权。

(5) 由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向岀租人提供的担保余值。

【例46】2x19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：

(1) 租赁资产：全新塑钢机。

(2) 租赁期开始日：2x20年1月1日。

(3) 租赁期：2x20年1月1日一2x25年12月31日，共72个月。

(4) 固定租金支付：自2x20年1月1日，每年年末支付租金I160000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10000元的奖励。

(5) 取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。

(6) 租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2x19年12月31日的公允价值为700000元，账面价值为600000元。

(7) 初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10000元。

(8) 承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

(9) 取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2x21年和2x22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品一塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。

(10) 承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

(11) 担保余值和未担保余值均为0。

(12) 全新塑钢机的使用寿命为7年。

分析：出租人乙公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，因此在2x19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%(占租赁资产使用寿命的大部分)。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。

第二步，确定租赁收款额。

(1)承租人的固宅付款额为考虑扣除租贷激励后的金额。

(160000-10000)x6=900000(元)

(2) 取决于指数或比率的可变租贷付款额。

该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例題在租赁期开是日不做考虑。

(3) 承租人购买选择权的行权价格。

租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购习价格为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。优惠价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。

结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权20000元。

(4) 终止租赁的罚款。

虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止选择权

(5) 由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。

综上所述租赁收款额为：900000+20000=920000(元)

第三步，确认租赁投资总额。

租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未保余值

本例中租赁投资总额=920000+0=920000(元)

第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现触资收益

租赁投资净额在金额上等于机赁资产击租赁期开始日公允价值700000+出租人发生的租赁初始直樓费用10000=710000（元）

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920000-710000=210000（元）

第五步，计算租赁内含利率。

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

本例中列出公式150000x（P/A,r,6）+20000x（P/F,r,6）=710000（元），计算得到租赁的内含利率为7.82%₀

第六步，账务处理。

2x20年1月1日

借：应收融资租赁款一租赁收款额 920000

贷：银行存款10000

融资租赁资产600000

资产处置损益100000

应收融资租赁款——未实现融资收益    210000

若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款一租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应收款一租赁保证金”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款——租赁保证金”科目，贷记“营业外收入”等科目。

2. 融资租赁的后续计量

出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率，是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照木准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。

【例47】沿用［例46］,以下说明出租人如何确认计量租赁期內各期间的利息收入。

分析：1

第一步、计算租赁期内#期的利息收入（如表5所示）。

表5                                          单位：元

日期	租金	确认的利息收入	租赁投资净额余额
1	②	③=期初4*7.82% 66444444**④x7.82%	期末④=期初4-2+3 44④■②+③
2x20年1月1日			710000
2x20年12月31日	150000	55522	615522
2x21年12月31日	150000	48134	513656
2x22年12月31日	150000	40168	403824
2x23年12月31日	150000	31579	285403
2x24年12月31日	150000	22319	157722
2x25年12月31日	150000	12278•	20000
2x25年12月31日	20000
合计	920000	210000

注：♦作尾数调整12278=1500004-20000-157722_O

第二步，会计分录：

2x20年12月31日收到第一期租金时

借：银行存款  150000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额  150000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55522

贷：租赁收入 55522

2x21年12月31日收到第二期租金

借：银行存款 150000

贷：应收融资租赁款---租赁收款额 150000

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 48134

贷：租赁收入 48134

本准则规定，纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，岀租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。

出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

【例48】沿用【例46】,假设2x21年和2x22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入1000000和1500000元。根据租赁合同，乙公司2x21年和2x22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为50000元和75000元。

分析：

会计分录为：

2x21年

借：银行存款（或应收账款） 50000

贷：租赁收入 50000

2x22年

借：银行存款（或应收账款）75000

贷：租赁收入75000

【例49】沿用【例46】,租贷期届满时的处理——承租人行使购买权。

分析:

借：银行存款 20000

贷：应收融资租赁款——租赁收款额20000

3. 融资租赁变更的会计处理^；

本准则规定.融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

(1)该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；

(2)增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

【例50】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁.构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再増加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成，.如营销成本等。

分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。

新租赁准则下的税会处理

承租人的会计处理

（一）初始计量：折现值新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的计量模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁，均要求确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。对于经营租赁来说，也要按照现值进行计量，并在租赁期内摊销折旧和利息费用。新租赁第十四条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

借：使用权资产（未支付的租赁付款额现值等）        租赁负债——未确认融资费用（差额）贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）       预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励）      银行存款（初始直接费用）      预计负债（预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）

（二）后续计量：折旧和摊销

1、确认租赁负债的利息时：借：财务费用——利息费用       在建工程等贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）
2、支付租赁费付款额时：借：租赁负债——租赁付款额（减少租赁负债的账面金额）贷：银行存款等
3、重新估值的问题。如果发生租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，需要重新计量租赁负债的账面价值。

出租人的会计处理

（一）初始计量：

借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）        ——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值）      银行存款（已经收取的租赁款）贷：融资租赁资产（账面价值）       资产处置损益（公允价值-账面价值）（可借可贷）      银行存款（发生的初始直接费用）      应收融资租赁款——未实现融资收益

（二）后续计量

借：银行存款贷：应收融资租赁款——租赁收款额
借：应收融资租赁款——未实现融资收益贷：租赁收入/其他业务收入

企业所得税处理

根据所得税法实施条例第四十七条规定，企业根据生产经营活动得需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入的固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入的固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

处理较为简化，仍然要区分为经营租赁和融资租赁。经营租赁的会计处理发生变化后，税会差异加大，需要在汇算清缴时进行调整。
如经营租赁中对于承租方来说，摊销的折旧和利息费用，不允许进行税前扣除，需要进行调增处理。对于租金支出做调减处理。

三、案例分析经营租赁下承租人的税会差异

新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。

　　企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。

　　案例：

　　承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：

　　（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元（税率9%），每年末支付；

　　（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 300元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

　　（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

　　注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。

　　解析：

　　租赁付款额=50 000×10=500000

　　租赁负债=50 000×（P/A，5%，10）=386086.75

　　未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25

　　（一）甲公司账务处理：

　　1、确认使用权资产与租赁负债：

　　借：使用权资产386086.75

　　　　借：租赁负债——未确认融资费用113913.25

　　　　　　贷：租赁负债——租赁付款额500000

　　2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本

　　借：使用权资产20000

　　　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）

　　　　　　贷：银行存款20300

　　3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：

提示——被遮挡部分无内容

　　第一年：

借：租赁负债——租赁付款额50000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）4500（50000*9%）

　　　　贷：银行存款54500

　　借：财务费用——利息费用19304.34

　　　　贷：租赁负债——未确认融资费用19304.34

　　计提折旧：（假设10年计提折旧）

　　借：生产成本（管理费用销售费用等）40608.68

　　　　待：使用权资产累计折旧40608.68【（386086.75+20000）/10】

　　（二）甲企业税务处理：

　　第一年：

　　租赁费用税前扣除纳税调减：50000元

　　初始折旧费用税前扣除纳税调减：20000元

　　财务费用纳税调增金额：19304.34元

使用权资产折旧费用纳税调增金额：40608.68元

　　合计：纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

　　（三）纳税调整几个问题探讨：

　　1.使用权资产及折旧是否应在105080表中填报

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。

　　2.使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？

　　有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？

　　A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：

　　第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。

　　因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。

　　3.财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：

　　第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。

　　承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。

　　4.为何在45行“其他”项目调整？

　　A105000《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。

A105000《纳税调整项目明细表》填报说明：第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。

 参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。

（四）注意事项

1.新准则增加了对短期租赁和低价值租赁的规定。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。这种情况下，会计处理与企业所得税处理没有差异。

2.融资租赁下承租人的会计处理基本没有变化，税会差异亦无变化。

四、案例分析租赁负债重新计量与租赁变更的税会差异

承租人租赁费支出的税前扣除，遵循统一的税收规定，发生租赁变更时，按照变更后的合同，确定应付租赁费的总额（经营租赁情况），或者租入资产的计税基础（融资租赁情况），在约定的租赁期限内扣除。也就是把变更前后作为两个租赁进行纳税调整，由此可能和上述会计处理产生永久性差异。

例2：甲公司（承租人）与乙公司（出租人）就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元（不含税，下同），在每年年末支付。租赁开始日甲公司的增量借款利率为6%，相应的租赁负债和使用权资产初始确认金额=100000×（P/A，6%，10）=736000（元）。前5年甲公司租赁负债年初、年末金额和利息金额如表2所示。

通过表2可以看出，前5年会计确认了共计185240元的财务费用，同时应该对使用权资产计提折旧368000元（736000×5÷10），合计553240元。而允许税前扣除的金额是每年100000元，共计500000元，前5年纳税调增总额53240元。如果租赁合同不作变更，后5年会通过纳税调减转回53240元。

在第6年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额（自第6-10年）调整为60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率为5%.

在第6年初，租赁变更前使用权资产的账面价值＝736000-368000=368000（元），其50%的账面价值为184000元。原租赁负债的账面价值=100000×（P/A，6%，5）=421240（元），其50%的账面价值为210620元。租赁变更生效日（第6年初），甲公司应终止确认使用权资产和租赁负债50%的金额，并将租赁负债减少额210620元与使用权资产减少额184000元的差额26620元作为所得计入当期损益。其中租赁负债的减少额包括租赁付款额的减少额250000元（500000×50%）与未确认融资费用的减少额39380元（250000-210620）。会计处理如下：

借：租赁负债——租赁付款额250000

　　贷：租赁负债——未确认融资费用39380

　　　　使用权资产　　　　　　　　184000

　　　　资产处置损益　　　　　　　26620

第6年初，甲公司对租赁负债重新计量，变更后的租赁负债金额=60000×（P/A，5%，5）=259770（元），而经过上述调整，租赁负债账面净值210620元，应将其差额49150元予以确认，该部分金额包括租赁付款额的增加额50000元，即（[60000-100000×50%）×5]＝50000（元），以及未确认融资费用的增加额850元（50000-49150）。会计处理如下：

借：使用权资产49150

　　租赁负债——未确认融资费用850

　　贷：租赁负债——租赁付款额50000

经过调整，第6年初使用权资产金额为259770元，租赁负债中租赁付款额为300000元（60000×5），未确认融资费用为40230元。后5年甲公司租赁负债年初、年末金额和利息金额如表3所示。

从第6年起，根据《企业所得税法实施条例》的规定，甲公司应根据变更后的合同约定，将支付的租赁费在租赁期内平均扣除，即每年可税前扣除60000元；会计核算的使用权资产的年折旧额259770÷5=51954元和每年计入财务费用的利息金额的合计数，与60000元之间的差额应予纳税调整。另外第6年初账务调整影响损益的金额应一并调整，具体金额如表4所示。

可以看出，租赁合同变更前的5年合计纳税调增53240元，变更后的5年，纳税调整的合计金额是调减了26620元，其中差额26620元属于永久性差异，该差异由合同变更引起的会计核算调整导致。

五、售后租回的税会差异

新准则要求先按照收入准则的规定，评估确定售后回交易中的资产转让是否属于销售，再分别予以处理。

（一）资产转让不属于销售的情况

新准则规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债；出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产。这个处理是把售后租回交易看做了一个融资行为。

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）就企业所得税处理明确规定：“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”新准则会计处理与之不存在差异。值得注意的是，资产销售行为不征收增值税，买方兼出租人需要遵循发票开具要求，按照规定计算缴纳利息部分的增值税额。

（二）资产转让属于销售的情况

售后租回交易中的资产转让属于销售的，新准则将该业务作为资产销售和租赁两项交易进行会计处理。卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则承租人应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为从出租人获得额外融资进行会计处理。同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

例3：甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40000000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24000000元，累计折旧是4000000元，已知其账面净值与其计税基础相等。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2400000元，于每年年末支付。根据交易条款，甲公司转让建筑物符合收入准则中关于销售成立的条件。不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日公允价值为36000000元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%.假设以上价格和租金均为含税，甲、乙公司均为增值税一般纳税人。

1.甲公司的会计核算与税务处理。根据准则，超过公允价值的销售收入作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行处理，金额=40000000-36000000=4000000（元）。

甲公司会计处理如下：

销售建筑物并租回：

借：银行存款4000000

　贷：长期应付款4000000

借：银行存款36000000

　　使用权资产13991100

　　固定资产——建筑物——累计折旧4000000

　　租赁负债——未确认融资费用12094956

　贷：固定资产——建筑物——原值24000000

　　　租赁负债——租赁付款额37278936

　　　资产处置损益4807120

第一年末支付租金时：

借：租赁负债——租赁付款额2071052

　　长期应付款148948

　　利息费用1313279

　　贷：租赁负债——未确认融资费用1133279

              银行存款2400000

从以上核算可以看出，甲公司在交易中至租赁期满应确认的净损益=资产处置损益-利息费用-使用权资产折旧=23200000（元）。

2.乙公司会计处理如下：

借：固定资产——建筑物36000000

　　长期应收款4000000

　贷：银行存款40000000

借：银行存款2400000

　贷：租赁收入2071052

　　　利息收入180000

　　　长期应收款148948

乙公司确认的损益=贷款部分的利息收入+租赁部分的收入-租赁资产的折旧=3200000（元）。

甲、乙双方的税务处理

1.增值税

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，其出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。

对于出租方乙公司而言，融资性售后回租是具有利息性质的收入，应按照贷款服务缴纳增值税。乙公司从事融资租赁业必须是经人民银行、银监会或者商务部批准，具有市场准入资格，其经营行为须缴纳增值税，如果符合规定条件，即实收资本达到1.7亿元以上，从2016年8月1日起，可享受差额征税政策，也就是可以扣除对外支付的银行贷款利息并以取得的全部价款和价外费用（不含收取的本金）开具增值税专用发票，本金可以开具普通发票。不符合差额征税条件时，不得扣除对外支付的银行贷款利息。根据税法规定，甲公司取得的贷款利息性质的发票不能进行进项税额抵扣。

这里需要注意，乙公司应缴纳的增值税，以不含本金的利息部分作为销售额，按照贷款服务，一般纳税人适用6%税率征税。在每期收取租金计算增值税的销售额时，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金，而且规定向承租人收取的价款本金不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。例3中乙公司计算增值税的销售额是3200000元，应在合同中注明每期收入的本金和利息，仅对利息部分缴纳增值税。按照规定计算的增值税，从上述租赁收入、利息收入（例3中的上述收入为含税价）中分离出来的金额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

2.企业所得税

融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，同样不征收企业所得税，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用可以在税前扣除。

3.契税

根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。本案中乙公司应按照受让建筑物4000万元为计税依据，缴纳契税。

4.土地增值税

征税范围为转让国有土地使用权、地上建筑物取得的收入为土地增值税的纳税人，目前尚无总局层面规范性文件对融资性售后回租征或不征土地增值税做出明确规定。笔者认为，此行为虽然不属于增值税、企业所得税的征税范围，但依据《金融租赁公司管理办法法》（中国银监会2014年第3号令）第三十条规定，从事售后回租的金融租赁公司应当真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。因此，本案中甲公司将仓库出售给乙公司时，虽然有“按照与资产所有权有关的风险与报酬尚未发生实质性转移，不缴纳增值税、企业所得税”的规定，但乙公司须办理房产过户手续，而缴纳土地增值税是办理过户手续的必要条件之一，故应按规定计算缴纳土地增值税。

5.印花税

根据《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）第一条的规定，对开展融资性售后回租融资租赁业务签订的合同，统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。本案的计税依据为240×18=4320万元。

根据144号文第二条的规定，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。也就是说就出售仓库4000万元的行为无需按“产权转移书据”品目纳税。

6.房产税

根据财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。本案中由甲公司从租赁开始日以2400万元扣除10%-30%后，按年计算缴纳房产税。

租赁做为一种比较复杂的经营行为，在其会计准则颁布后，与之相关的涉税处理差异会逐步完善，界时根据有关税收规定处理好税会差异，提高涉税报表的正确性和完整性。

转自朴税