股权收购适用特殊性税务处理的税会差异分析

在日趋激烈的市场竞争中，部分企业采取重组的形式进行资源整合，优化企业的资源配置。在企业重组形式中，最普遍的形式为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权收购在税务上存在两种处理方式 ：一般性税务处理和特殊性税务处理。其中，特殊性税务处理与企业的会计处理存在差异，需要对企业的应纳税所得额进行相应的调整，以如实反映企业的税务状况。下面，笔者以案例形式对采取特殊性税务处理的股权收购问题进行分析，帮助读者厘清由此产生的税会差异问题。

一、案例简介

A 企业净资产（股权）账面价值为 200 万元，公允价值为 1 000 万元。B 企业净资产（股权）账面价值为400 万元，公允价值为 800 万元。A 企业以现金 60 万元和 A 企业的股权 540 万元从 B 企业股东（法人股东）处购买 B 企业 75% 的股权。

二、企业的会计处理

1.A 企业会计处理（单位 ：万元，下同）：

借 ：长期股权投资 600 

 贷 ：现金 60

         股本 540

2.B 企业股东会计处理 ：

借 ：现金 60 

 长期股权投资——A 企业 540 

 贷 ：长期股权投资——B 企业 300 

 投资收益 300

从上述会计处理中可以看到，B 企业股东确认的投资收益为 300 万元，持有 A 企业的长期股权投资为 540万元；A 企业确认的对 B 企业长期股权投资为 600 万元。

如果在税务处理上适用于特殊性税务处理，那么在 B 企业股东进行企业所得税申报时，确认的收益应为多少？ A 企业和 B 企业股东确认的长期股权投资的计税基础又为多少？下面，我们对企业的税务处理进行分析。

三、企业的税务处理

（一）特殊性税务处理的适用条件

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号 ）及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号）的相关规定，企业同时符合以下条件，可以适用特殊性税务处理 ：1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的 ；2. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权 ；3. 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 ；4. 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50% ；5. 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。假设企业满足上述条件的前 3 条，对于是否满足第4 条、第 5 条的规定，需做进一步判断。

由于 A 企业购买 B 企业 75% 的股权，已经超过了 B 企业全部股权的50%，因此符合第 4 条的要求。A 企业购买 B 企业股权的股份支付金额 540 万元占支付总额 600 万元的 90%，符合第 5 条规定的“85%”的要求。所以，该项重组行为可以适用特殊性税务处理。

（二）特殊性税务处理的方法

根据上述文件规定，对于股权收购特殊性税务处理可以按以下规定执行 ： 

1. 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2. 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3. 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

可以看出，“原计税基础”原则是特殊性税务处理的首要原则，由于企业在会计上是按照公允价值进行处理的，因此税收上的处理与会计上的处理存在一定的差异。

（三）存在的税会差异及处理方式

1. 收购方的长期股权投资计量及处理。A 企业取得的 B 企业股权的计税基础为 B 企业原计税基础的 75%股权，即 400×75%=300（万元）（注：小颖认为此处有误，应为300*90%+60或300+30=330），与 A 企业的会计处理中反映的对 B企业的长期股权投资 600万元存在差异。当 A 企业处置对 B 企业的长期股权投资时，其计税投资成本应按 300 万元计算扣除，而非公允价值 600 万元。

2. 被收购方股东的投资收益计量及处理。由于适用特殊性税务处理，对于交易中股权支付部分，B 企业股东暂不确认有关资产的转让所得或损失，但就取得现金应确认相应的股权转让所得，为 [( 被转让股份的公允价值 – 被转让股份的计税基础 )×( 现金 ÷ 被转让股份的公允价值 )] = [(600–300)×(60÷600)] = 30（万元）。这与 B 企业会计处理中反映的投资收益 300 万元存在差异，在进行企业所得税申报时要进行纳税调减，调减金额 =300–30=270（万元）。 

3. 被收购方股东的长期股权投资计量及处理。B 企业股东取得的 A 企业股权的计税基础= 被转让股份的初始计税基础 –( 非股权支付金额 – 股权转让所得 )= 300–(60–30)= 270（万元）（注：300*90%=270），与 B 企业股东的会计处理中反映的对 A 企业长期股权投资 540 万元存在差异。当 B 企业股东处置对 A 企业的长期股权投资时，计税投资成本按 270 万元计算扣除，而非公允价值 540 万元。 

四、适用特殊性税务处理的实质性分析

通过上述案例可以看出，股权收购适用特殊性税务处理的最基本条件是 ：“收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%”，“取得股权支付的原主要股东在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权”。在此种情形下的股权收购，交易支付形式主要为股权支付（在 85% 以上），被收购企业股东取得的是股权，而不是现金等流动资产，而且在 12个月内不能转让，因此其变现能力很差。所以，对于满足条件的股权收购可以采取特殊性税务处理的方式，即股权支付部分暂不确认所得，只对非股权支付部分确认股权转让所得。收购企业和被收购企业股东取得股权的计税基础都是按照被收购股权的原有计税基础确定，而不是按照公允价值确定。收购企业和被收购企业股东再转让其取得的股权时，是按照原计税基础作为成本扣除，而不是公允价值扣除。实际上，这种处理方式是在企业转让股权时，将重组中尚未确认的股权支付所得在后期进行征税，也就是说，采取该方式并不会使得企业少缴纳税款，只是延迟了企业的纳税义务发生时间，是对企业递延纳税的一项优惠政策，解决了企业在重组中的现金流难题。

来源：《中国税务》第1期，作者：单荣艳，思维导图：小颖言税

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