解读“混合销售”和“兼营”

税收法律中有“混合销售”、“兼营”两个近似又有差异概念，如果认识不清，处理不当，将会给企业带来一定的涉税风险，为帮助企业防范涉税风险，特对以上两种经营行为的政策概念作详细解读如下。

• 税法定义

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件一文件规定如下：

第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

第四十一条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

1、混合销售：对于纳税人从事业务，如果一项业务取得的收入从属与另一项业务，则属于混合销售行为。

在把握混合销售行为时应注意两个“一”。

（1）同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供劳务，强调同一项销售行为；

（2）销售货物和提供劳务的价款是同时从一个购买方取得的；

2、兼营行为：纳税人从事不同业务取得的收入之间没有从属关系，属于兼营行为。把握兼营非应税劳务时注意二个“两”。

（1）纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物，又包括提供劳务；

（2）销售货物和提供劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取。

三、关于总包混合销售的问题以及涉税处理

建筑业的发展已从粗放型向集约型转变，由于在增值税的相关规定中，建筑服务的税率为11%，购买工程物资及工程设备的税率为17%，而设计服务的税率为6%。因此，一个总承包合同可能涉及多档增值税税率。

从上文中我们可以判断，兼营与混合销售问题的关键在于是否属于一项销售行为，如果不属于一项销售行为，则应该根据不同税率的项目分别核算；若属于同一项销售行为，则从事货物的生产、批发或者零售单位的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。建筑施工的总承包合同属于同一项销售行为，并且施工企业属于从事货物的生产、批发或者零售以外的单位，因此应该按照销售服务缴纳增值税。

但施工企业依然会存在着这样一个疑惑：总承包合同到底适用于建筑服务的11%税率还是设计服务的6%税率或者是购买工程物资设备的17%税率？一般来说，总承包资质是有严格管理的，通常具有特级资质等的总承包是以建筑企业的身份去投标的，因此，建筑总承包合同按照11% 的建筑服务税率计征更为恰当，即以主营业务确认税率。当然，也有部分施工企业存在这样的情况，甲方为了最大化的抵扣进项税额，要求把总承包合同分拆，即公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。许多项目是在一个框架协议下分拆为多个合同，那么也就会涉及多档增值税税率。其实，这种做法同样存在上文中所提到的认识误区，一个材料销售合同，销售方需要收取购买方17%的增值税额，这样购买方才可抵扣17%；一个适用11%税率的施工合同，虽然甲方只获得了11%的进项抵扣，但是其付出的进项成本也仅有11%。

建筑业由于业态的复杂性，施工企业应该高度重视营改增的相关问题。

综上所述，以上看似相近，实则不同的两种种经营行为，在政策概念上是完全不同的，不同的经营行为，应运用不同的税种、税率，从而采用不同的税务处理，但是，但是目前不同地方的税务机关对此有不同的解释，

青岛：在合同中列明，分别适用税率；如果不列明，从高适用税率。

河北：在合同中分别注明，分别适用税率；

深圳：企业提供建筑服务，并且提供材料，按建筑业征收。

对于某些税务机关来说，如果分辨不清，将会简单粗暴采用“从高适用税率”。因此建议分开业务内容签订合同，分别适用税率；如若无法分开，则各地税务局解释不同，适用税率不同。所以，多与当地税务局沟通，取得税务人员的认可，才能真正防范涉税风险。

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