租入固定资产兼用的税务处理简析

财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条规定：“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”
　　该政策是对原《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）相关规定的补充，根据财税〔2016〕36号文附件一第二十七条和二十九条的规定，兼用于不同计税方法项目的进项税额可以全额抵扣的，只限于纳税人购进的固定资产、无形资产和不动产。而租入的固定资产和不动产，属于纳税人购买的“现代服务”中的“租赁服务”，对于兼用于不同计税方法计税项目或用途的购进“租赁服务”，其进项税额是否可以全额抵扣，此前政策并未明确。而根据新规定，兼用的固定资产、不动产，无论是购入还是租入，进项税都可全额抵扣。

　以上政策于2018年1月1日起执行，但在实际执行过程中，尚有以下几个问题需要明晰。

一、固定资产、不动产的范围问题

1、固定资产的范围
　　

2、不动产的范围
　　

二、租入固定资产、不动产的进项税额范围问题

1、财税〔2017〕90号所说的可以全额抵扣，是限于租入固定资产、不动产的租金的进项税额可以全额抵扣，还是由于租赁该固定资产、不动产之后所发生的承租人承担的诸如装修费、物业费、维护费、维修费等的进项税也可以全额抵扣？

　　这个问题目前尚有争议，笔者赞同第二种观点，既然文件并不明确，就采取有利于纳税人的原则处理，但介于文件中又并未明确表述为“购入或租入固定资产、不动产及与之相关的进项税可以全额抵扣”，还望总局日后有明确的处理规定。
　　2、财税〔2016〕36号附件1附《销售服务、无形资产、不动产注释》明确： 
　　租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。
　　（1）融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。
　　按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。
　　融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。
　　（2）经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
　　按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。
　　将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。
　　车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
　　因此，这里的租赁费，包括经营租赁也包括融资租赁（当然不包括融资性售后回租），广告位出租、车辆停放服务、道路通行服务均按经营租赁服务纳税，同时涉及的建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位以及车辆停放的场地、通行所用道路均符合固定资产、不动产的属性，因此也适用上述政策。
　　3、也应包括土地使用权租赁取得的进项税。

三、租入的不动产是否分期抵扣问题

财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
　　取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。
　　融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
　　上述政策明确，需要分期抵扣进项税的不动产为购入等方式取得的不动产，但不包括融资租赁方式以及经营租赁方式取得的不动产，融资租赁方式以及经营租赁方式租入不动产属于购进不动产租赁服务，不属于取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，不适用分2年抵扣的规定。

四、兼用的租入固定资产、不动产以后转为专用于不得抵扣项目，如何计算不得抵扣进项税额问题

比如：单位租赁小汽车用于领导或业务员办公使用，但平时上下班也可以使用该车，那么该车的租赁费及日后的维修费、汽油费等是否可以抵扣呢？以后如果专用于接送领导上下班，是否要转出呢？又如何转出呢？
　　财税〔2016〕36号第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
　　第三十条规定的，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
　　第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率
　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
　　上述第二十九条的公式是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法。第三十条是对已经抵扣进项税额的劳务、服务，发生用于集体福利、个人消费或非正常损失的情况（不包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的情况）采取本条规定的将原进项税额转出或依实际成本计算应扣减进项税额的方法。第三十一条是对外购固定资产、不动产、无形资产改变用途后按净值转出不得抵扣进项税的处理办法。
　　对于兼用的租入固定资产、不动产以后转为专用于不得抵扣项目，因不属于企业的固定资产，净值法转出肯定是不合适的，也不适用比例划分法，鉴于这些服务费用的发生有期间性的特点，按实际成本法转出更为合适，即按转出的期间对应的租金、其他后续服务费用来做进项税转出。如上例，在转为领导个人用车后的时间内，对应的租金、维修费、汽油费等不得抵扣进项税。

五、取得进项税发票的时间问题

租赁的固定资产、不动产兼用可以抵扣的前提条件是取得增值税专用发票，那么取得的专用发票日期应该是在2018年以后，而且费用的所属期应该属于2018年以后的期间。
　　如，企业2017年7月租赁一栋办公楼的一个楼层，租期2年，一次性支付租金，部分房屋用于职工食堂，其他用于办公。于支付租金时取得专用发票，按90号文件的规定是不能抵扣进项税的。如果是每半年支付一次租金，那么在2018年以后发生的租金费用并取得的发票是可以抵扣进项税的。

六、是否追塑调整问题

财税〔2017〕90号明确规定是2018年1月1日之后发生的租入固定资产、不动产兼用的可以全额抵扣进项税额，那么当然是不能追塑调整的，之前发生的此类业务按当地的政策已经处理的，不用再调整。

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