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税务总局2018年三季度政策解读精要:利息发票、小额支出扣除凭证、私募合伙人股权转让个税、体检费个税

税务总局2018年三季度政策解读精要


税务总局所得税司副司长 叶霖儿

税务总局所得税司副司长 刘宝柱

税务总局国际税务司副司长 蒙玉英

 

一、创业投资企业和天使投资个人的个人所得税政策解读[叶霖儿]

(一)政策出台的背景

为更好地鼓励和扶持种子期、初创期科技型企业发展,推动大众创业、万众创新,2018年4月25日,国务院常务会议决定将创业投资企业和天使投资个人税收试点政策推广到全国实施。根据国务院决定,财政部和税务总局联合下发了《财政部税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号),规定自2018年7月1日起,在全国范围内,全面实施创业投资企业和天使投资个人税收政策。税务总局及时发布了配套的《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第43号),对政策执行口径、管理事项和管理要求等内容进行了明确,便于纳税人及时准确享受税收优惠。

(二)个人所得税政策的主要内容

1.政策内容

合伙创投企业的个人合伙人:有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,该合伙创投企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

天使投资个人:天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额;当期不足抵扣的,可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

其中,天使投资个人投资于多个初创科技型企业的,对其中办理注销清算的初创科技型企业,天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的,可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

举例说明:某合伙创投企业2016年9月1日投资于A初创科技型企业500万元,截至2018年9月1日,该投资符合投资抵扣税收优惠相关条件(假设无其他符合投资抵扣税收优惠的投资)。张某是该合伙创投企业的个人合伙人,2018年12月31日,张某对该合伙创投企业实缴出资300万元,占全部合伙人实缴出资比例的5%。该合伙创投企业2018年度实现经营所得200万元,对张某的分配比例为3%。张某2018年度实际抵扣投资额是多少?[2018-08-3009:33]

[叶霖儿]

该合伙创投企业截至2018年末,符合投资抵扣条件的投资共500万元,可抵扣投资额=500万元×70%=350万元。

张某对合伙创投企业的出资比例为5%,则张某可抵扣投资额=350万元×5%=17.5万元。

2018年度张某自合伙创投企业分得的经营所得=200万元×3%=6万元<17.5万元

因此,张某2018年实际抵扣投资额为6万元,还有11.5万元(17.5万元-6万元)结转以后年度抵扣。

3.政策口径

4.办理程序及资料

(1)备案程序

①合伙创投企业个人合伙人备案。合伙创投企业个人合伙人备案环节的相关手续,由合伙创投企业办理,个人无须另行办理备案手续。合伙创投企业在投资初创科技型企业满2年的年度终了3个月内,向主管税务机关报送《合伙创投企业个人所得税投资抵扣备案表》,其他资料留存备查。合伙企业多次投资同一初创科技型企业的,应按年度分别备案。

②天使投资个人备案。与合伙创投企业个人合伙人不同,天使投资个人需要与初创科技型企业共同在投资初创科技型企业满24个月的次月15日内,向初创科技型企业的主管税务机关办理备案,报送《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》。被投资企业符合初创科技型企业条件的有关资料留存企业备查,备查资料包括初创科技型企业接受现金投资时的投资合同(协议)、章程、实际出资的相关证明材料,以及被投资企业符合初创科技型企业条件的有关资料。天使投资个人多次投资同一初创科技型企业的,应分次备案。

(2)个人享受投资抵扣政策的操作办法

①合伙创投企业个人合伙人的申报抵扣

一是合伙创投企业按年报送投资抵扣情况。合伙创投企业应在投资初创科技型企业满2年后的每个年度终了3个月内,向合伙创投企业主管税务机关报送《合伙创投企业个人所得税投资抵扣情况表》。二是个人合伙人办理年度纳税申报时扣除。合伙创投企业个人合伙人只需正常办理年度纳税申报即可享受投资抵扣。填写申报表时,需要将当年允许抵扣的投资额,填至年度申报表《个人所得税生产经营所得纳税申报表(B表)》的“允许扣除的其他费用”栏。

②天使投资个人的申报抵扣

一是转让未上市的初创科技型企业股权。天使投资个人可以在股权转让次月15日内办理投资抵扣。需要向主管税务机关报送《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》和投资初创科技型企业后税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》。

二是转让已在上交所、深交所上市的初创科技型企业股票。天使投资个人投资初创科技型企业满足投资抵扣税收优惠条件后,初创科技型企业在沪深两市上市后,天使投资个人在转让股票时,有尚未抵扣完毕的投资额,应向证券机构所在地主管税务机关办理限售股转让税款清算,抵扣尚未抵扣完毕的投资额。

③天使投资个人投资的初创科技型企业注销清算的税务处理

天使投资个人投资的初创科技型企业注销清算的,其尚未抵扣完毕的投资额,可以在36个月内转让其他符合投资抵扣条件的初创科技型企业时进行抵扣。具体分两步进行:

①初创科技型企业注销清算时,天使投资个人应持前期投资抵扣备案的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》,及时到原初创科技型企业主管税务机关办理情况登记。

②转让其他初创科技型企业股权投资抵扣时,持税务机关登记后的已注销清算企业的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》和前期办理投资抵扣时税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》办理投资抵扣手续。

天使投资个人投资多个初创科技型企业的,对其中办理注销清算的初创科技型企业,天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的,可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。因此,您剩余尚未抵扣的20万是可以继续抵扣的。

具体抵扣程序为:①初创科技型企业注销清算时,天使投资个人应持前期投资抵扣备案的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》,及时到原初创科技型企业主管税务机关办理情况登记。

②转让其他初创科技型企业股权投资抵扣时,持税务机关登记后的已注销清算企业的《天使投资个人所得税投资抵扣备案表》和前期办理投资抵扣时税务机关受理的《天使投资个人所得税投资抵扣情况表》办理投资抵扣手续。[2018-08-3009:45]


科技人员取得职务科技成果转化现金奖励政策解读[叶霖儿]

一、政策出台的背景

为贯彻落实党中央、国务院要求,支持创新驱动发展战略实施,促进科技成果转化,财政部、税务总局、科技部等部门在认真研究基础上,联合制发了《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕58号),就政策内容、适用范围、适用对象、施行时间及税收征管等作出了相关规定。该项政策的实施在调动科技人员的创新积极性等方面发挥了积极作用。

二、政策的主要内容

(一)基本思路

该优惠政策采取的是税基减免模式,对依法批准设立的非营利性科研机构和高校,根据《中华人民共和国科技成果促进法》规定,从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励,可减按50%计入科技人员当月“工资、薪金所得”,依法缴纳个人所得税。对于符合条件的科技人员来说,能够享受的税收优惠力度不小。

举例来说,李先生是符合条件的科技人员,2018年8月,工资薪金所得为10000元,单位因职务科技成果转化给予其200000元的现金奖励。在不考虑“三险一金”等扣除项目的情况下,如果没有该优惠政策,8月份需缴纳的个人所得税为:(10000+200000-3500)*45%-13505=79420(元)。如果享受该优惠政策,8月份需缴纳的个人所得税为:(10000+200000*50%-3500)*45%-13505=34420(元),相差45000元,优惠力度非常大,减税幅度超过50%。

需要注意的是,对符合条件的科技人员取得的现金奖励减半征收,是指将该现金奖励收入减计50%计入当月“工资薪金所得”项目的应纳税所得额,不可将其单独计税。

同时,该政策解决的是科技人员取得现金奖励税负较重的问题。对于科研机构和高校以股份等股权形式给予科技人员个人奖励的,符合条件的可适用国税发〔1999〕125号文件规定的递延政策,即在取得时暂不征收个人所得税,转让时,按照“财产转让所得”项目的计征个人所得税。

(二)享受优惠政策的条件

为保证对科技人员精准施策,防止出现无关单位和人员搭便车的情形,我局与财政部、科技部对政策的适用范围及科技人员概念等内容进行了明确,规范了具体享受条件。

1.非营利性科研机构和高校的范围

政策规定,非营利性科研机构和高校是指国家设立的科研机构和高校、民办非营利性科研机构和高校。其中,国家设立的科研机构和高校是指利用财政性资金设立的、取得《事业单位法人证书》的科研机构和公办高校,包括中央和地方所属科研机构和高校。

民办非营利性科研机构和高校需满足以下条件:一是科研机构和高校均需取得企业所得税规定的非营利组织免税资格;二是科研机构需取得《民办非企业单位登记证书》,且业务范围为“科学研究与技术开发、成果转让、科技咨询与服务、科技成果评估”;三是高校需取得《民办学校办学许可证》,且学校类型为“高等学校”。

2.科技人员的概念

政策规定,科技人员是指非营利性科研机构和高校中对完成或转化职务科技成果作出重要贡献的人员,这一定义与《科技成果转化法》中相关概念保持一致。

需要注意,为便于税务机关准确识别可以享受优惠政策的科技人员,科研机构和高校应对获奖科技人员名单进行公示,以享受税收优惠。非营利性科研机构和高校需在职务科技成果转化现金奖励发放前15个工作日内按规定在本单位完成公示,接受本单位员工的监督。公示完成后,非营利性科研机构和高校应于发放现金奖励的次月15日内,向主管税务机关报送《科技人员取得职务科技成果转化现金奖励个人所得税备案表》,并将单位资质、科技成果转化技术合同、科技人员现金奖励公示材料等资料留存备查。

3.科技成果的范围

科技成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种,以及科技部、财政部、税务总局确定的其他技术成果。主要考虑:一是不将技术秘密放入该优惠政策范围内,是考虑到技术秘密不能对外公开,税务机关很难判定并查实,不具备可操作性。二是该范围与企业所得税优惠政策范围保持一致,便于执行。

4.科技成果转化形式

科技成果转化是指非营利性科研机构和高校向他人转让科技成果或者许可他人使用科技成果。

(三)政策实施时间

该政策自2018年7月1日起施行。为保证科技人员能够应享尽享税收红利,做好新旧政策衔接,对于文件施行前非营利性科研机构和高校取得但未发放的科技成果转化收入,可放宽3年的期限,即自2018年7月1日之后36个月内给科技人员发放之前的现金奖励的,符合政策其他条件的,也可以享受个人所得税减半计税的优惠政策。对于文件施行前已发放的现金奖励,不再追溯调整。

举例说明:符合政策条件的A机构2016年3月3日取得科技成果转化收入,在2018年7月1日前仍没有向相关科技人员发放现金奖励。根据文件规定,A机构只要在2021年6月30日之前发放现金奖励,并符合相关条件,即可以享受个人所得税减半计税的优惠政策。若A机构在2016年3月3日取得科技成果转化收入后,于2018年5月1日发放了现金奖励,因5月1日时该优惠政策尚未出台,故不能享受个人所得税减半计税的优惠政策。

为落实科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策,确保现金奖励相关信息公开、透明,科技部、财政部、税务总局联合制发了《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励信息公示办法的通知》(国科发政〔2018〕103号),对公示内容、公示方式、公示范围、公示时限和公示异议处理等事项作出明确规定。

公示信息一般需要包括科技成果转化信息、奖励人员信息、现金奖励信息、技术合同登记信息、公示期限等内容。需要说明的是,办法对现金奖励信息仅要求公示科技成果现金奖励总额、现金奖励发放时间等内容。完成公示后,单位应将公示信息结果和个人奖励数额形成书面文件留存备相关部门查验。

为了解决新旧税制衔接问题,文件特别规定,对于非营利性科研机构和高校于2018年7月1日前取得的科技成果转化收入,自文件实施后36个月内即在2021年6月30日之前给本单位科技人员发放的现金奖励,是可以适用该政策的。也就是说,非营利性科研机构和高校在2018年7月1日前取得的科技成果转化收入,只需保证在2021年6月30日之前对科技人员进行现金奖励即可。但需要注意,若单位于2018年7月1日之前,已向科技人员发放了该笔现金奖励的,按照政策规定,将不再追溯调整,不可享受该优惠政策。

 

二、企业委托境外研发费用税前加计扣除政策

[国家税务总局所得税司副司长 刘宝柱]

《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号,以下简称“64号文”)

(一)政策口径

1.委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。

委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

64号文中第一条就提到两个比例,一个是80%,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。此项规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的,并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。另一个是三分之二,委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。此项规定是委托境外研发费用加计扣除政策与委托境内研发的主要区别之一,设置三分之二的比例主要有以下两点考虑:

一是与高新技术企业认定管理办法的规定趋同。高新技术企业认定管理办法规定企业在中国境内发生的研发费用总额占全部研发费用总额的比例不低于60%,换算一下,境外与境内研发费用之比就是2:3,实际与委托境外研发费用加计扣除政策规定的比例是一致的。二是引导企业以境内研发为主。一国创新能力的提升主要依赖于自主研发,委托境外研发仅是有益补充,不应占据主导地位。出于上述考虑,在高新技术企业认定管理办法表述的基础上,64号文明确委托境外研发费用适用加计扣除政策时,以境内研发费用作为计算比例的基数,即境内发生符合条件的研发费用是委托境外研发费用适用加计扣除政策的前提。

举例说明如下:

某企业2018年发生委托境外研发费用100万元,当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定,委托境外发生研发费用100万元的80%计入委托境外研发费用,即为80万元。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元,因此最终委托境外研发费用73.33万元可以按规定适用加计扣除政策。

此外,独立交易原则和委托关联方的要求与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的,并非针对委托境外的特殊规定。

2.委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

64号文明确委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动,即委托境外个人发生的研发费用不能适用加计扣除政策。经了解,发生委托境外研发活动的企业均是委托境外机构,不涉及委托境外个人的情况,因此明确不包括委托境外个人,并不影响企业享受优惠。

(二)管理要求

1.委托境外进行研发活动应签订技术开发合同,并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

按照委托境内研发费用加计扣除政策的管理要求,委托合同需经科技行政主管部门登记。对于委托境外研发的,为便于管理,64号文也要求签订技术开发合同并到科技行政主管部门登记。所不同的是,委托境内研发由受托方登记,但考虑到委托境外的受托方在国外,要求受托方登记不具有操作性,因此64号文对此进行了调整,由委托方登记即可。

2.企业应在年度申报享受优惠时,按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理有关手续,并留存备查以下资料:

(1)企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件;

(2)委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

(3)经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同;

(4)“研发支出”辅助账及汇总表;

(5)委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据;

(6)当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。

按照国务院“放管服”的要求,税务总局近期修订发布了国家税务总局公告2018年第23号,明确企业享受税收优惠时,采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式,在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料,原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。64号文明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的,按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可。但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性,在研发费用加计扣除政策的基础上,增加委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料,为后续管理提供有力抓手。

3.企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

由于目前采用“自行判别,申报享受,相关资料留存备案”的方式,以及受托方在境外,税企双方存在着一定程度上的信息不对称,因此64号文对企业应该承担的责任进行了重申和强调,即企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

除了上述的政策口径和管理要求外,委托境外研发费用加计扣除的其他政策口径和管理要求,如加计扣除比例、适用对象、负面清单行业、研发项目费用支出明细情况的具体要求等均按照现行研发费用加计扣除政策的规定执行。

研发费用加计扣除政策的目的是引导和激励企业自主开展研发活动,提高自主创新能力,摆脱依靠要素投入或者技术引进的发展道路,进而从整体上提高整个国家的创新能力,推动我国经济走上创新驱动发展的道路。因此,研发费用加计扣除优惠对象主要应该是在中国境内开展研发活动而发生的费用。

考虑到我国创新水平整体还不够强,部分高端领域还必须委托境外研发机构研发,与此同时,部分中国企业走向全球,适应当地需求的研发活动也有必要在当地开展,因此有必要对企业委托境外研发给予优惠。

为保证研发费用加计扣除的政策初衷得以较好实现,又达到鼓励委托境外研发的目的,在政策设计时,对企业可以享受加计扣除的委托境外研发费用进行了比例限制。

但在起草政策时,我们对委托境外研发活动发生较为频繁的典型企业进行了调研,其委托境外研发费用均没有超过境内符合条件的研发费用的三分之二。由此可见,设置比例对目前企业适用优惠政策没有影响,但体现我国研发费用加计扣除的政策导向。

 

三、企业所得税税前扣除凭证管理办法[刘宝柱]

2018年6月,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布,以下简称《办法》)。现简要讲解如下:

(一)制定背景

(二)制定基础

2016年5月,“营改增”全面平稳推开,实现了增值税、营业税的统一,实现了发票管理的统一。增值税发票管理新系统,实现了对发票全要素信息自动实时采集、监控和比对,基本覆盖了所有开具发票的纳税人。每一份发票所记载的信息,都能像储户的银行存款信息一样,被系统逐笔实时记录,全程监控,并在税务机关形成集中存贮数据库,夯实了企业所得税税前扣除凭证管理的基础。2016年,金税三期系统在全国范围内投入使用,实现了申报信息、发票信息、登记信息、认定信息等的全面数据集中。通过“互联网+税务”的模式,税务机关不但能够实时、完整、准确地掌握纳税人涉税信息,还可以采集、整理和应用更多的外部涉税信息,并充分利用税收大数据进行对比分析,保证了企业所得税风险管理的顺利实施。

(三)预期目标

一是增强管理确定性;二是实现政策与征管的有效衔接;三是减少税企争议;四是优化营商环境;五是实现多税种联动管理,特别是与增值税的联动管理和发票风险管理。

(四)起草理念

1.该放的放开

《办法》在非增值税登记纳税人、非增值税应税项目、个人小额零星交易、境外交易、企业费用分摊等方面,明确收款证明、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证。既可以减轻纳税人的办税负担,又可以减轻基层税务机关代开发票的工作负担。

2.该管的管住

《办法》规定,交易对方为增值税登记纳税人必须以发票作为税前扣除凭证,未取得发票或者取得不合规发票的不得进行税前扣除。体现了在“放”的同时,也不断加强企业所得税税前扣除凭证管理、增值税发票风险管理,力求通过税种联动、发票联动,努力形成工作合力。

(五)起草思路

1.境内

关于境内支出,《办法》对税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开换开要求等方面都进行了详细规定,既有原则性要求,又有具体性指引,有利于引导企业规范和强化自身财务管理和内控管理,降低税收风险。

2.境外

关于境外支出,考虑到境外不同国家、地区的税收法律、征管制度各不相同,税前扣除凭证无法一一列举和明确,《办法》第十一条对境外支出税前扣除凭证的管理,从原则上进行了规定,企业以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证作为税前扣除凭证。

(六)主要内容

1.条款概览

《办法》共分二十条,2400字。从统一认识、易于判断、便于操作出发,对制定依据(第一条)、税前扣除凭证概念(第二条)、适用范围(第三条)、税前扣除凭证管理基本原则(第四条至第七条)、税前扣除凭证种类(第八条)、基本情形税务处理(第九条至第十二条)、特殊情形税务处理(第十三条至第十九条)、执行时间(第二十条)做出了系统性规定。

2.主要原则

打通了“不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证——换开合规外部凭证——因特殊原因不能换开——具有相应资料可以证实支出真实性——允许扣除”这一税前扣除管理流程,既兼顾了征管效率,又尊重了客观实际,还贯彻了诚信理念,切实有效保障了纳税人的正当权益。

3.适用范围

《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

(七)具体解读

1.概念和分类

《办法》第二条规定了税前扣除凭证的概念,这是企业所得税首次对税前扣除凭证的概念和内涵进行明确。企业所得税法对税前扣除提出了支出要实际发生、要与取得的收入相关且具有合理性等原则性要求,税前扣除凭证是这些要求的直观体现。

《办法》第八条规定了税前扣除凭证的分类,旨在为纳税人提供实际操作指引,消除以往“发票是唯一税前扣除凭证”的理解误区。企业经营活动的多样性决定了税前扣除凭证的多样性,如企业支付给员工工资,工资表等会计原始凭证作为内部凭证可以用于税前扣除;发票是主要的外部凭证,但不是唯一的税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业很多业务支出,许多情况下还需要内部凭证与外部凭证联合佐证,方可证实其真实性,如企业的折旧,不但需要购置时的外部凭证发票,还需要内部凭证折旧提取明细账。

2.基本原则

由于税前扣除凭证难以一一列示,通过明确管理原则,有利于消除争议,确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心,只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定,并与支出相关联且有证明力时,才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

3.税前扣除与税前扣除凭证的关系

税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时,扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

4.取得税前扣除凭证的时间要求

企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证,但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证。因此,《办法》规定了企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。

5.税前扣除凭证与相关资料的关系

企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料,在某些情形下,则为支出依据,如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料,企业也应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

在某些情形下,企业发生的支出不会伴生合同协议,而是支出依据,企业也应将这类资料留存备查。如法院判决企业支付违约金而出具的判决文书就是一种比较典型的支出依据。

6.境内支出的税前扣除凭证管理要求

(1)增值税应税项目

A.对方为已办理税务登记的增值税纳税人。企业支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是,凡对方能够开具增值税发票的,必须以发票作为扣除凭证。以往一些企业(如银行)用利息单代替发票给予企业,而没有按照规定开具发票,本公告发布后,必须统一按照规定开具发票。否则,相关企业发生的利息,将无法税前扣除。

B.对方为无需办理税务登记的单位。企业与一些单位发生交易,这些交易虽为应税劳务,但这些单位无需办理税务登记,无法日常开具增值税发票,此种情形,可以用代开发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。如从政府机关、团体收购废旧物资,这些单位无法开具增值税发票,要么代开,要么以收款凭证即可作为税前扣除凭证。

C.对方为个人且从事小额零星经营业务,即企业与个人发生交易,且与该个人应税交易额未超过增值税相关政策规定起征点的,企业支出可以税务机关代开的发票或者收款凭证以及内部凭证作为税前扣除凭证。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税〔2017〕76号)等政策规定,小额零星经营业务可按以下标准判断:按月纳税的,月销售额不超过3万元;按次纳税的,每次(日)销售额不超过300-500元(具体标准按照各省有关部门规定执行)。但是,如果个人销售额超过上述规定,相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

(2)非增值税应税项目

企业在境内发生的不属于应税项目的支出,如企业按照规定缴纳的政府性基金、行政事业性收费、税金、土地出让金、社会保险费、工会经费、住房公积金、公益事业捐赠支出、向法院支付的诉讼费用等,一般情况下按以下规定处理:

A.对方为单位。企业以对方开具的发票以外的其他外部凭证,如财政票据、完税凭证、收款凭证等作为税前扣除凭证。

B.对方为个人。企业以内部凭证作为税前扣除凭证。

7.未取得合规税前扣除凭证的补救措施

企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的,相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,可以按照以下规定处理:

(1)能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的,相应支出可以税前扣除。

(2)因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的,凭相关资料证实支出真实性后,相应支出可以税前扣除。

(3)未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的,相应支出不得在发生年度税前扣除。

8.以前年度支出的税务处理

由于一些原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业主动没有进行税前扣除的,待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。其中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的,企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后,相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。

税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后,相应支出可以在发生年度税前扣除。否则,该支出不得在发生年度税前扣除,也不得在以后年度追补扣除。

 [现场观众]

请问刘司长,有些企业会发生一些不属于增值税应税项目的支出,比如给消费者个人的小额电子红包或优惠券,这些支出难以取得对方出具的收款凭证或其他凭证,请问该如何处理?

[刘宝柱]

为支持企业创新与发展,《办法》对不属于增值税应税项目的税前扣除凭证管理具有一定的弹性。《办法》规定,对方为个人的,以内部凭证作为税前扣除凭证,未坚持要求企业取得个人出具的收款凭证或其他凭证。但是,内部凭证的填制和使用企业仍须符合国家会计法律、法规等相关规定,在弹性管理的同时,也体现了税前扣除凭证管理的规范性特征。

 [现场观众]

请问刘司长,这个办法是自2018年7月1日执行,那以前年度或者2018年上半年发生事项能否按照《办法》执行

[刘宝柱]

谢谢你的提问。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》自2018年7月1日起施行。从有利于纳税人原则考虑,在此之前发生尚未处理的相关涉税问题,如果各地根据总局要求有具体规定的,可按规定执行;没有规定的,建议按照此办法执行。

 

四、国际税收

[国家税务总局国际税务司副司长 蒙玉英]

大家好,现在我就反映比较集中的三个问题进行解答。

第一个问题:在第二季度视频会上有网友问,中外合作办学的机构如何认定常设机构?

根据税收协定常设机构条款规定,常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。中外合作办学机构符合上述定义,因而构成常设机构。《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)对此进一步明确:不具有法人资格的中外合作办学机构,构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

缔约对方居民在中国境内设立的机构场所不构成常设机构需要享受税收协定待遇的,按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第60号)规定报送资料并接受税务机关后续管理。构成常设机构的不需要认定,根据《企业所得税法》及其实施条例相关规定履行纳税义务。

第二个问题:假如香港居民A和香港居民B共同设立香港居民合资公司C,C持有内地子公司D100%股份,如果C不符合受益所有人条件,可否以A和B符合受益所有人条件为由,认为C具有受益所有人身份?

根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)第三条规定,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份。其中,直接或间接持有申请人100%股份的人应为一人。该例中,A和B均不是直接或间接持有申请人100%股份的人,不能认为C具有“受益所有人”身份。

第三个问题:在第二季度视频会上网友提问,他是北京的一家企业,想咨询关于国家税务总局公告2018年第11号,第五条,如何理解,是否可以理解为如果非居民企业的税务局出具了税收居民证明,就可以在中国按照国家税务总局公告2015年第60号文享受税收协定?

这个问题是这样的:《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条是有关合伙企业适用税收协定的规定,涉及境内和境外成立的合伙企业两种情形。网友所提问题是关于境外成立的合伙企业,即合伙企业是我国非居民企业纳税人的情况。

在税收协定条款没有做出不同规定的情况下,境外合伙企业应是缔约对方居民,才能就其在我国负有纳税义务的所得在我国享受协定待遇。税收协定中居民条款一般规定,在协定中,“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地,或其他类似的标准,在该缔约国负有纳税义务的人。

根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2015年第60号发布),非居民纳税人需享受协定待遇的,应报送缔约对方税务主管当局开具的居民身份证明等资料。其中,居民身份证明应能够证明该合伙企业是缔约对方居民,即根据缔约对方国内法,该合伙企业因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准,在缔约对方负有纳税义务。

 

五、提问解答

[刘宝柱]

反映比较集中的一个问题是:核定征收企业所得税的非营利企业取得符合条件的非营利收入能否享受免税政策?

《财政部税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2018〕13号)规定了非营利组织的条件,其中要求非营利组织对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。财税〔2018〕13号文件还规定了非营利组织在申请免税资格时,应提供上一年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况,上一年度的工资薪金情况专项报告,具有资质的中介机构鉴证的上一年度财务报表和审计报告等资料。并且,《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定非营利组织享受免税优惠时应将当年的财务报表、免税收入凭证等资料留存备查。

因此,享受非营利组织优惠政策的企业应按照规定设置账簿;而核定征收企业往往无法按规定设置帐簿,或虽有账簿但无法准确核算,因此,不能证明其符合非营利组织条件,也就无法取得免税资格并享受相应的优惠待遇。

[叶霖儿]

第一个问题是:合伙企业发生股权转让行为,自然人合伙人取得的所得应该按照什么税目征收个人所得税?

按照现行个人所得税法规定,合伙企业的合伙人为其纳税人,合伙企业转让股权所得,应按照“先分后税”原则,根据合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业各合伙人的应纳税所得额,其自然人合伙人的分配所得,应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目缴纳个人所得税。 

下一个问题:单位组织员工体检,并统一向体检单位支付体检费,体检支出由单位统一核算,未发放到个人名下,这类福利员工是否缴纳个人所得税?

根据现行个人所得税法规定,工资薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

对于任职受雇单位发给个人的福利,不论是现金还是实物,依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利,原则上不征收个人所得税。

 

网友提问

网友问64号文中要求委托境外进行研发活动,由委托方到科技部门进行登记,而委托境内研发是要求受托方登记,为什么两者不保持统一呢?科技部门会受理委托方的登记吗?这个问题请刘司长解答。

[刘宝柱]

由于受托方是享受增值税等其他税种税收优惠政策的主体,科技部门为便于管理、统计,避免双重登记,因此明确发生委托境内研发活动的,由受托方到科技部门进行登记。

而委托境外进行研发活动的受托方在国外,继续要求受托方登记不合理,有可能设置委托方享受加计扣除政策的“玻璃门”,因此将登记方由受托方调整至委托方,保证委托方能顺利享受政策。

64号文件由财政部、税务总局、科技部三个部门联合发布,由委托方登记一事已与科技部门达成一致,因此按照规定,他们将会受理委托方的登记。

网友问《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十七条规定的追补年限,执行期是从2018年开始向前追补,还是对2018年7月1日以后发生的事项进行追补?还是请刘司长解答。

[刘宝柱]

谢谢。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二十条规定,自2018年7月1日起施行。因此,2018年7月1日之后发生的事项可按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》相关规定进行追补,追补年限不得超过5年。对以前发生的,税务机关没有做出处理的,从有利于纳税人角度考虑,也可以追补。

网友问:非营利性科研机构和高校分次取得科技成果转化收入的,以每次实际取得日期为准,这句话具体是什么意思?请叶司长解答。

[叶霖儿]

谢谢这位网友。文件规定,可以享受该优惠政策的现金奖励是指,非营利性科研机构和高校在取得科技成果转化收入三年(36个月)内奖励给科技人员的现金。该36个月的起止时间是指非营利性科研机构和高校每次取得科技成果转化收入的时间,如某高校2018年8月、9月、11月分别取得转化收入100万元、200万元和500万元。该高校于2021年6月给科技人员发放现金奖励300万元,根据该高校分配方案和会计账册反映,300万元收入中60万元是来自于2018年8月的转化收入,120万元是来自于2018年9月的转化收入,120万元是来自于2018年11月的转入收入。按照政策规定,上述300万元的现金奖励收入均可以适用该“减半”优惠政策。

假如该单位发放上述300万元现金奖励的时间调整为2021年10月,则该单位2018年8、9月两笔奖励不能享受优惠,发放的300万元中只有来源于2018年11月的120万元可以享受该“减半”优惠政策。

网友问,他于2017年8月加入有限合伙制创业投资企业A,成为该合伙企业的个人合伙人。该合伙企业于2016年8月1日投资于符合条件的初创科技型企业,想咨询一下是否可以在2018年年末分回经营所得时抵扣应纳税所得额?还是请叶司长解答这个问题。

[叶霖儿]

谢谢这位网友的提问。你可以在2018年年末对分回的经营所得进行税前抵扣。根据文件规定,有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得。也就是说,只要有限合伙制创业投资企业投资满2年的,其个人合伙人均可按合伙协议约定的合伙人占合伙创投企业的出资比例的70%进行抵扣。其中,满2年是指合伙创投企业投资与初创科技型企业的实缴投资满2年,投资时间从初创科技型企业接受投资并完成工商变更登记的日期算起。

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