无偿移交产权配套项目涉税详解

笔者按：无偿移交产权配套项目，指的是单独立项、能够明晰相关产权的项目。随着房地产调控的进行，针对房地产的管控也越来越全面，越来越细化，但就目前而言房地产依然是地方财政和金融行业的重要利润来源，同时，区域性招商引资对于房地产行业也依然存在相当依赖。2019年主要原因一是对外经济的变化，二是降费减税对财政及经济指标的压力；同期，房地产及金融行业逐步放开对外资的限制，部分地方政府也就在土拍及招商引资上对于房地产的依赖性和约束性愈发严苛，比如：要求外资比例、税收属地等等。对于房地产涉税的相关要求，在招商引资项目落地时，政府及投资者反复斟酌。就目前市场而言，向政府无偿移交的通常是两部分，一是政府要求代建施工部分，二是配套如幼儿园等附属设施，但都具有相同特点，即不具有产权的转移属性（部分地区部分政府部门要求办理过户）， 一是建设施工类，二是土地划拨，不具备交易性质。两者处理的方式相对透明，详解颇多，不做分析。今天我们就产权项目的无偿移交做相关分析。
对政府和企业而言，无偿移交的补偿大约有两大类，一类是成本折让，即土地款的减免。另一类是承诺的相关土地取得。

一、模式

政府招商引资项目，对项目要求住宅搭配以出让地方式建设的相关公益项目（学校、医院等）并无偿移交。相关支出（含土地）由建设方按照正常流程立项、完成并移交。
由于项目特殊性，拿地环节通常是通过勾地，以住宅捆绑公益地块的方式同时拿地，由于对公益地块缺少及时规划和测算，使得招拍挂环节不容易出现抢地的情况，但同时也容易造成一些涉税争议。

二、争议源头

（一）拿地方式

规模化的土地取得通常是勾地方式，勾地双方为防止招拍挂环节的抢地行为，通常会或设置一些唯一性的条件，或将整个区域拿地节奏打乱造成潜在竞争方无法形成有效的规模化设计，从而让其望而却步。但同样也是由于分期、分散拿地，整体打乱，造成与涉税政策要求的不一致，引起不必要的争议。

（二）招商引资

部分地区为招商引资而向引入单位许下的政府优惠、配套设施，由于政府资金等原因而释放给房地产等企业，造成的政企、税企、税政各方对于相关政策理解、掌握和执行角度和尺度不同造成的争议。

三、涉税争议

（一）契税

依据国税函〔2009〕603号《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》：

根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

目前对于土地成交总价款的认定，包含了各种支出，对于捆绑的拿地方式，无偿移交部分视作拿地的必要条件，构成土地成本的一部分。按此理解，上述模式的无偿移交公益项目将被视同土地成本征收契税。但明显这不是企业愿意看到的。

笔者认为：由于对于配建的成本归属属于理解性的问题，除去合理性的考虑，从实质意义上大多数会形成土地或者某些成本的变动，视为拿地成本无可厚非，但一刀切容易造成争议，要从深层次的关联去判断，是否确实属于为取得土地而付出的代价，从而形成判断。

但由于税企地位实际上的不平等，除非有实际上的依据，否则单纯按照理解执行政策，将无法抗衡潜在的成本增加。

（二）增值税

税务观点（多数）：视同销售，但不增加税负。依据增值税的规定：适用投、分、送的项目视同销售，但用于公益和社会公益的除外。 笔者认为：目前除对外限价销售的配建的人才公寓外，基本属于对向政府无偿移交的范畴。由于项目特殊性，视同销售但不增加实际成本，此项视同销售的前提为自产产品的对外输送，确认无偿移交的配套除外。

（三）土地增值税

按照目前多地土增清算的办法，分为按照项目备案和土地范围两种清算口径，土地分期清算依据在以上两种口径范围内划分。按照立项批复及规划的清算的不存在相关争议，如果按照土地证划分清算范围，则存在如何将附属项目整体的其他成本分配到相关住宅上的问题。笔者认为：是否能够克服由于清算口径造成的成本归集问题会是较大争议，力争实现按照规划、部分或者项目整体清算将是对企业最有利的选择，这一口径将需要和项目所在地区的税务机关进行有效沟通。

四、解决方案

成本归属，即土地成本、项目配套。综上争议的问题，源头在于对无偿移交部分成本归属的划分，对于企业而言，视同配套的无偿移交则属于最优选择。对于转让有产权的、面向社会公众或者无偿移交政府的项目，如何判断成本归属，解决政府政策和涉税口径的一致问题成为关键。笔者认为，主要可以从规划和用地上解决成为主要方向。目前的配套主要分如下几部分：人才公寓、学校、医疗养老设施以及其他。配套设施是指企业根据城市建设规划的要求，或开发项目建设规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各种服务性设施。满足配套设施要求的有两部分：（1）城市或区域控规（2）项目规划要求2019年5月份，自然资源部发布了《产业用地政策实施工作指引（2019年版）》的通知，对国土空间规划、土地用途管制、土地利用计划安排、土地供应、土地利用、不动产登记等涉及的政策要点予以了归纳说明。对于规模化产城融合政策或小镇项目而言，多属于勾地项目，配合完成如上的要求，应相对于其他临时介入公司而言更加容易。
上述《产业用地政策实施工作指引（2019年版）》涉及教育类较不明确，但是：根据《中华人民共和国契税暂行条例》第六条及其细则第十二条规定，国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。从以上信息看，从模式上向文件靠拢，配合对于配套政策和区域控规的支持，降低相关税费也是能够实现的，如何不给自己设门槛，又实现土地不外流会是投拓部门的重要课题，细细研究《产业用地政策实施工作指引（2019年版）》对拿地环节对未来成本的控制，将起到实质性影响。

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