干货：三年税款追征期虽未届满，税务机关不得追征滞纳金及罚金之裁判规则
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允许税款无限期的补缴和追征，既不利于社会经济稳定，又会给征纳双方带来不必要的麻烦和问题，因此很多国家对税款追征期作了限期。我国限定为三年，即超过追征期，税务机关就丧失向纳税人、扣缴义务人追征税款的权力，不能再进行追缴。
本文仅通过对《征管法》及实施细则的分析，对税款追征期的几种情形加以区分，并结合实践中的税务纠纷，解读关于无法追征的几种情形及责任认定。
我国关于税款追征期的制度规定，主要在《征管法》第52条以及《征管法实施细则》的第80条至第83条，规定了以下两种情形：
“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”所称“税务机关的责任”，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法；
“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”所称“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，而“特殊情况”则是指未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在１０万元以上的。
《征收管理法实施条例》中界定“税务机关责任”，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。然而在实践中，由于纳税人与税务机关对法规政策理解不尽一致，双方地位并不对等原因，往往会因此发生争议甚至诉之法院。以下将结合实际案例，分析属于税务机关责任的几种情形。
1. 税务机关因“税款压库”行为构成失责。案例：（2014）乌中行终字第95号
2012年10月31日，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局对瑞成房产公司作出新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定，对瑞成房产公司少缴2009—2010年营业税、城建税、印花税、房产税、土地使用税、土地增值税（查补数），合计1610002.80元，处以少缴款一倍的罚款计1610002.80元。对瑞成房产公司应扣未扣个人所得税102565.72元（其中：2009年60921.00元，2010年41644.72元）处以一倍的罚款102565.72元。以上应缴款项共计1712568.52元。2012年11月7日，税务局将该处罚决定送达瑞成房产公司。瑞成房产公司不服，遂向法院提起诉讼。
庭审中，瑞成房产公司答辩称：“其主观上不存在偷逃2010年度营业税款1067318.28元及附加税的故意，之所以未足额缴纳上述税款，是因为我方正常申报时，我方的税务登记部门乌鲁木齐市沙依巴克区地税局称其当年征税任务已完成，为了‘压库’，让我们在次年即2011年再申报缴纳。”
争议焦点：乌鲁木齐市沙依巴克区地税局的通知“压库”行为是否构成失责？
法院认为：瑞成房产公司的税务登记机关为乌鲁木齐市沙依巴克区地税局。稽查局在对瑞成房产公司税务检查时，乌鲁木齐市沙依巴克区地税局于2011年9月19日出具证明，该证明载明“我分局管户瑞成房地产开发公司因我局原因造成税款2329213.50元未及时入库”。由于沙依巴克区地税局出具了证明，承认了由于“压库”行为导致税款未能按时入库，故不应该征收滞纳金、罚款。
2. 税人依法应适用查账征收方式，税务机关错误适用核定征收方式，构成失当行为。案例：（2013）深中法行终字第126号判决书
2006年7月深圳市福田区国家税务局向深圳市科拓投资有限公司（下称“科拓公司”）发出《核定征收通知书》，同意科拓公司企业所得税实行核定征收。2008年4月向科拓公司发出《取消核定通知书》，同意科拓公司的企业所得税征收方式由核定征收变更为查账征收。2007年科拓公司按照核定征收每季度申报企业所得税，全年合计缴纳税款802573.58元。2011年5月深圳市国家税务局稽查局向科拓公司发出《税务处理决定书》，决定追缴科拓公司2007年度少缴纳的企业所得税7646038.20元。科拓公司对此不服，向福田区人民法院提起行政诉讼，要求撤销稽查局所作出的《税务处理决定书》，福田法院判决科拓公司胜诉，二审的深圳市中院亦维持了原判。
争议焦点：在纳税人不符合核定征收企业所得税条件的情况下错误作出核定征收决定后，深圳市地税稽查局的追缴行为是否合法？
法院观点：《征管法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。但具体到本案中，纳税人少缴纳7646038.2元并非其故意而为之，实乃福田区国税因适用错误的税收法律而令纳税人产生了错误认识所导致的。若仍需科拓公司承担逾期缴税的滞纳金，有悖公平原则。且根据《企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。即2007年第四季度的税款的追征期应从2008年1月15日起算（若不考虑节假日顺延），而直到2011年5月稽查局才下达《税务处理决定书》，明显已超出《征管法》第五十二条第一款规定的三年追征期。
3. 税务机关调查程序违反法律规定且监管责任缺失，构成失当行为。案例：（2016）晋1102行初18号
康民公司2011年起少申报使用土地面积8180.38平方米，至2016年才被税务机关发现少缴土地使用税，并作出税务行政处罚，康民公司不服该处罚决定，向法院起诉。
争议焦点：调查听证程序是否合法，税务机关是否已经履行监管职责？
法院观点：税务机关作出处罚决定时未与国土部门调查核实确定康民公司真实的土地证以及实际的占地面积，又在进行土地测量时没有康民公司及土地部门参与，仅通过自己工作人员测量并结合举报人提供的原告方占地8840.38平米的土地证认定原告少申报计税土地面积和少缴纳土地使用税。且税务机关多年来对康民公司以占地660平方米征收土地使用税，直至有人举报后才进行测量并追缴康民公司少缴税款。对此税务机关负有监管缺失的责任，故判决撤销《税务行政处罚决定书》，并责令重新作出行政行为。
4. 税务机关开具发票时未尽全面审查义务，构成失责行为案例：（2015）茂中法行终字第50号
茂名市天普药业曾通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同，但医院所需的部分药品由医药代表垄断，无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，天普药业采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠原告茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货，而原告负责配送药品，收取配送费用作为回报。代开发票的具体流程为：发票开出前由与田普药业合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料。茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，田普药业的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。
争议焦点：茂南区国税局在为医药代表个人代开销售医药发票是否未尽审查义务？
法院观点：根据国税函[2004]1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。在本案中，由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非天普药业，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。
茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份。因此，茂南区国税局对茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。
通过上述案例，我们不难看出认定税务机关责任的情形纷繁复杂，小至调查听证程序的出现瑕疵，大至税务机关工作人员违法犯罪，均有可能被认定为税务机关的责任。这就意味着由人民赋予税务机关行使的权力亦是悬在头上的达摩克利斯之剑，时刻督促着税务机关必须合法、合理、合规行使，否则稍有不慎便有可能面临国家税款流失的局面。
林淑贞律师：明思所资深律师，主攻财税法专业，曾办理多起税务争议案件获当事人好评，并在江门市最大增值税案中担任辩护律师。
李凯玲律师：明思所资深律师。
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