填写职工教育经费申报项应多加注意！

很多企业的企业所得税年度纳税工作还在如火如荼的进行中，笔者在工作中发现企业所得税年度申报表中关于职工教育经费的申报项有一小瑕疵，并由此给纳税人带来很大的困惑，特在此给大家做一个提醒。

根据《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

根据上述规定，税前扣除的职工教育经费必须是企业实际发生的。即准予税前扣除的职工教育经费必须是企业已经发生的部分，仅在账面进行了计提并未实际发生的职工教育经费不得在纳税年度内税前扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业税前扣除的职工教育经费必须在工资薪金总额2.5%以内（个别行业为8%）。

但在国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）附件 A105050《职工薪酬支出及纳税调整明细表》填报说明中却这样规定：

“第5行“其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费”：适用于按照税收规定职工教育经费按比例税前扣除的纳税人填报，具体如下：

……

（5）第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额（不包括第6行可全额扣除的职工培训费用金额），按第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例与本行第1+4列之和的孰小值填报。”

（6）第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列的余额。

（7）第7列“累计结转以后年度扣除额”：填报第1+4-5列的金额。

以上标黑的文字与税法规定不符，若按2017版《职工薪酬支出及纳税调整明细表》填报说明进行填报，不符合现行税法的规定，我们建议应该按现行规定填列。

实际申报时因表格间设计的逻辑关系的原因，比如河南省的企业在填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》时，第五行第5列“税收金额”的数据应小于等于（第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例、本行第2+4列、本行第1+4列的孰小值），第五行第7列填报第1+4-5列的金额。而有些地方第五行第5列“税收金额”的数据则是按第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例与本行第1+4列之和的孰小值自动填报。不管那种情况若不加以分析的话，非常容易出现涉税风险。 

例1、甲工业企业2017年发生的工资薪金总额为150万元，计提的职工教育经费3万元，本年发生职工教育经费2万元。

【分析】按工资薪金计算的扣除限额为150*2.5%=3.75万元，因实际发生2万元、计提数为3万元，则2017年度按规定准予扣除的职工教育经费为2万元，纳税调增1万元。

a、错误的填写格式

行次	项目	账载金额	实际发生额（新增）	税收规定扣除率	以前年度累计结转扣除额	税收金额	纳税调整金额	累计结转以后年度扣除额
1	2	3	4	5	6（1-5）	7（1+4-5）
1	一、工资薪金支出	1500000	1500000	*	*	1500000	0	*
2	其中：股权激励			*	*			*
4	三、职工教育经费支出	30000	20000	*		30000	0	0
5	其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费	30000	20000	2.5%		30000	0	0
6	按税收规定全额扣除的职工培训费用				*			*
12	九、其他			*	*			*
13	合计	1530000	1520000	*	*	1530000	0	0

分析：第五行第5列“税收金额”填报的金额按总局填报说明（按第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例与本行第1+4列之和的孰小值填报），填写为3万元， “税收金额”与税收规定不符。这种编报做法有误。

b、正确的填写格式

行次	项目	账载金额	实际发生额（新增）	税收规定扣除率	以前年度累计结转扣除额	税收金额	纳税调整金额	累计结转以后年度扣除额
1	2	3	4	5	6（1-5）	7（1+4-5）
1	一、工资薪金支出	1500000	1500000	*	*	1500000	0	*
2	其中：股权激励			*	*			*
4	三、职工教育经费支出	30000	20000	*		20000	10000	10000
5	其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费	30000	20000	2.5%		20000	10000	10000
6	按税收规定全额扣除的职工培训费用				*			*
12	九、其他			*	*			*
13	合计	1530000	1520000	*	*	1520000	10000	10000

分析：第五行第5列“税收金额”应该实际发生额填报为2万元

例2、接例1，甲工业企业2018年发生的工资薪金总额为150万元，计提的职工教育经费2万元，本年发生职工教育经费3万元。

【分析】甲企业2018按工资薪金计算的扣除限额为150*2.5%=3.75万元，因实际发生3万元、计提数为2万元，则2017年度按规定准予扣除的职工教育经费为2+1（以前年度）=3万元，纳税调减1万元。

正确的填报方式如下表所示：

行次	项目	账载金额	实际发生额（新增）	税收规定扣除率	以前年度累计结转扣除额	税收金额	纳税调整金额	累计结转以后年度扣除额
1	2	3	4	5	6（1-5）	7（1+4-5）
1	一、工资薪金支出	1500000	1500000	*	*	1500000	0	*
2	其中：股权激励			*	*			*
4	三、职工教育经费支出	20000	30000	*	10000	30000	-10000	0
5	其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费	20000	30000	2.5%	10000	30000	-10000	0
6	按税收规定全额扣除的职工培训费用				*			*
12	九、其他		0	*	*			*
13	合计	1520000	1530000	*	*	1520000	-10000	0

例3、甲公司2016年发生合理工资薪金总额为100万元，发生职工教育经费4万元；2017年发生的工资薪金总额为150万元，计提3万元，发生职工教育经费2万元。

 【分析】 1. 2016年按工资薪金计算的扣除限额为100*2.5%=2.5万元，实际发生4万元，超过扣除标准部分1.5（4-2.5）万元准予结转到以后年度扣除。

     2. 2017年按工资薪金计算的扣除限额为150*2.5%=3.75万元，实际发生2万元。则2017年度实际扣除2+1.5（以前年度）=3.5万元，纳税调减5000，结转以后年度扣除额为0元

与例1同理，2017年正确的填报方式如下表所示：

行次	项目	账载金额	实际发生额（新增）	税收规定扣除率	以前年度累计结转扣除额	税收金额	纳税调整金额	累计结转以后年度扣除额
1	2	3	4	5	6（1-5）	7（1+4-5）
1	一、工资薪金支出	1500000	1500000	*	*	1500000	0	*
2	其中：股权激励			*	*			*
4	三、职工教育经费支出	30000	20000	*	15000	35000	-5000	0
5	其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费	30000	20000	2.5%	15000	35000	-5000	0
6	按税收规定全额扣除的职工培训费用				*			*
12	九、其他		0	*	*	0		*
13	合计	153000	1520000	*	*	1535000	- 5000	0

大多企业的职工教育经费是按实际发生数计提，但也有企业存在职工教育经费以前年度计提未发放完的，在以后年度会少计提的情况，此只是暂时性差异而已。在填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》时，应特别注意第五行第5列“税收金额”的数据应小于等于（第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例、本行第2+4列、本行第1+4列的孰小值）。第7列2017年版填报说明及表格有误，考虑到会计核算计提但没有实际发生的职工教育经费不能往后结转，建议纳税人按照第7列“累计结转以后年度扣除额”，填报第2+4-5列的金额。