案例解析建筑业差额纳税

本文以建筑业为例，解析小规模纳税人差额纳税会计处理和纳税申报。

案例：某中学将校园内园林绿化工程发包给本市乙建筑公司，工程造价515000元。乙公司是小规模纳税人，按季纳税，把其中的309000元建筑劳务分包给本市的丙公司。2019年1季度，乙公司收到该中学支付的工程款515000元，开具增值税普通发票，金额500000元，税额为15000元，取得丙建筑劳务公司开具的普通发票，价税合计309000元。假设乙公司2019年1季度无其他应税行为发生。

一、会计处理

（一）乙公司收到工程结算款时，增值税纳税义务发生，作如下分录：

借：银行存款  515000

贷：工程结算  500000

      应交税费——应交增值税  15000

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定第三条规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发），由于乙公司是在同一市内提供建筑服务，因此收到结算款时纳税义务已发生，不需要预缴增值税。

（二）支付分包款，并收到分包方开具的发票

1.借：工程施工——合同成本  309000

贷：银行存款等科目  309000

2.借：应交税费——应交增值税  9000

贷：工程施工——合同成本  9000

解析：《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”

（三）申报时

借：应交税费——应交增值税  6000

贷：其他收益  6000

解析：根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，因此乙公司2019年1季度销售额=（515000-309000）/1.03=200000元。根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告）第一条第一款规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税；第二条第一款规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受规定的免征增值税政策，因此乙公司1季度可以享受增值税免税规定。

根据22号文规定，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。”因此，执行企业会计准则的小微企业，减免的增值税应计入“其他收益”科目核算。

二、申报表的填写

（一）填写《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》

（二）填写主表

根据4号公告规定，《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》中的“免税销售额”相关栏次，填写差额后的销售额，因此第9栏填写200000元。