捐赠中常见的财税问题

新型冠状病毒感染的肺炎疫情发生后，企业和个人纷纷向武汉等地捐赠财物，共克时艰。本文对捐赠中常见财税问题做一些归纳和梳理。

一、税收政策

（一）国内增值税

单位或者个体工商户对外捐赠，一般分为货币性捐赠和非货币资产捐赠，货币捐赠不涉及增值税问题。非货币性资产捐赠如捐赠药品、消毒物品、防护用品、救治器械等，在没有特殊规定的情况下，应视同销售征收增值税。其他个人（自然人）的非货币资产捐赠，无需视同销售缴纳增值税。

捐赠的特殊规定目前主要包括两类，一类是汶川地震、鲁甸地震、芦山地震、舟曲泥石流等灾后恢复重建，财政部、国家税务出台的系列文件规定，单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。另一类是自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生扶贫捐赠行为，可追溯执行上述政策。

（二）进口增值税

进口物资和设备用于捐赠的符合规定条件的免征进口增值税、消费税和关税。

首先，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备免征增值税。

其次，境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的用于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资，自2020年1月1日至3月31日，根据不同情形免征进口关税、进口增值税和消费税。

再次，防控物资快速通关，可先登记放行，再按规定补办相关手续。

（三）企业所得税

企业发生公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年内扣除。注意，有结转部分时，应先扣以前年度结转，再扣除当年发生的捐赠支出。除限额扣除外，还存在全额扣除，全额扣除一般存在时间限制，而且是针对特定的事项，比如非典时期财税〔2003〕106号规定，企业、个人等社会力量向各级政府民政部门、卫生部门捐赠用于防治非典型肺炎的现金和实物，以及通过中国红十字会总会、中华慈善总会向防治非典型肺炎事业的捐赠，允许在缴纳所得税前全额扣除。

企业非货币性资产捐赠，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业以非货币性资产捐赠的，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。但企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。也就是说符合条件的股权捐赠是其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。

捐赠需通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业，为了防止纳税人通过公益捐赠进行避税或转移利润，尤其是关联企业之间通过捐赠转移利润避税，税法规定直接捐赠不予扣除。

此外，税前扣除必须取得合法票据，捐赠票据和《非税一般收入缴款书》是会计核算的原始凭证，也是当前捐赠人捐赠款项税前扣除仅有的有效凭证，是作为财政、税务、审计、监察等部门进行监督检查的重要依据。对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

（四）个人所得税

个人通过中国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十。

国务院规定对公益捐赠全额税前扣除的，按照规定执行。个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出，自行选择扣除次序。

目前可以全额扣除的包括个人向教育事业、民办养老机构、公益性青少年活动场所(其中包括新建)、受灾地区、北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的捐赠；向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会、红十字会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会的捐赠等。

个人捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。

个人捐赠也应取得捐赠票据或《非税一般收入缴款书》，个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。个人应留存捐赠票据，留存期限为五年。

需要注意的是，经营所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐赠支出。

（五）印花税

财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免纳印花税。

（六）土地增值税

房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的不征收土地增值税。

二、会计处理

（一）捐赠方

1. 捐赠发生时

借： 营业外支出

贷：银行存款

库存商品

        固定资产清理

        应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——简易计税

        ……

提示：以库存商品捐赠的，贷方记库存商品，而不是做收入，因为不属于企业日常经营活动，没有现金流入，不符合收入准则规定的收入确认条件。但是注意计算销项税额时，是以视同销售收入为基础来计算。

2. 超出当年捐赠税前扣除限额部分，结转以后年度扣除时

借：递延所得税资产（捐赠扣除结转）

贷：所得税费用——递延所得税费用

3. 扣除结转捐赠时

借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税资产

（二）接受捐赠方

借：银行存款

库存商品

固定资产

应交税费——应交增值税（进项税额）

……

贷：营业外收入——捐赠利得

三、案例

（一）企业所得税

甲公司2019年会计利润总额为300万元，通过公益性组织向某医院捐赠了自产防护服一批，该批产品公允价值（不含税）120万元，成本100万元，企业已将成本和增值税销项税额的金额计入营业外支出，增值税税率为13%。

解析：国家税务总局公告2019年第41号修改了企业所得税年度纳税申报表附表“A105000纳税调整项目明细表”第30行扣除类“其他”的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

1. 捐赠税收支出（申报口径）=120+120×13%=135.6万元；

2. 捐赠账面支出=100+120×13%=115.6万元；

3. 捐赠扣除限额=300×12%=36万元；

4. 应调增捐赠超限额数=135.6-36=99.6万元；

5. 应调增视同销售毛利=120-100=20万元；

6. 应调减会计处理与申报口径差额=20万元；

因此，2019年应纳企业所得税=（300+20+99.6-20）×25%=99.9万元。企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分99.9万元，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年，即可结转2020年，2021年，2022年扣除。

需注意的是，由于2019年修订的企业所得税年度纳税申报表附表“A105070捐赠支出及纳税调整明细表”，在捐赠支出存在税会差异，税收金额（135.6万元）大于会计账载金额（115.6万元）的情况下，无法正确体现捐赠税收支出需作纳税调增及可结转以后年度扣除的捐赠金额（99.6万元，账载只体现79.6万元），笔者认为A105070表捐赠账载金额应填写税收金额。

（二）个人所得税

小张中了彩票，获得奖金500万元，将其中300万元捐赠给慈善机构用于济困救灾，在《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）实施以前，计算方法如下：

捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除，因此可以扣除500×30%=150万元，需要交个人所得税（500-150）×20%=350×20%=70万元；如果小张通过红十字会捐的，可以全额扣除，只需要交个人所得税（500-300）×20%=40万元。

财政部税务总局公告2019年第99号实施以后，居民个人可根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序，以便做出最为有利的税收安排。

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