高朋观点 | 我国民事信托税收法律制度的构建

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民事信托的税收法律制度与营业信托、慈善信托税收制度相比更为复杂，我国的民事信托税收理论与制度建设都尚处空白状态。民事信托税制应借鉴海外成熟的信托税收理论与制度建设的经验，吸收“导管主义”的“实质课税”理念，构建以受益人为实质纳税主体的民事信托所得税制度，避免信托财产形式流转中所得税重复征税现象的发生。同时，民事信托税制也应该采纳“实体主义”受托人承担“形式纳税”职能的机制，构建我国民事信托财产管理环节中的流转税、财产税制度，系统建立我国的民事信托反避税制度、“代扣代缴”制度等配套机制。

作者 | 韩良

民事信托是委托人为了满足家庭成员特别是未成年人、残障人士、老年人未来的生活、教育、照顾、看护等需要，以及家庭财产的传承需要，将家庭财产转移给他人并委托他人对该财产进行长期管理的信托类别。现在我国普通家庭的财富积累数额已经非常庞大，普通家庭持有的房产、股票（权）等非现金类资产已经占到了家庭资产的70%以上，对这些资产的委托管理与传承的需求非常旺盛。弱势群体、普通家庭、民营企业家与高净值人士对民事信托都有不同功能与种类的需求。在境外，民事信托一直被当作财富管理与解决财富代际传承问题的最为有效的法律工具，各个国家和地区针对民事信托的特点也都建立了较为完善的信托税收法律制度。但在我国，由于民事信托理论与制度建设的滞后，《信托法》采用将财产权委托给受托人，而非国际通行的将财产权转移给受托人的表述，模糊了信托财产在法律上的归属。信托不属于法律上的实体或个人，信托课税难以套用在传统“一物一权”理论指导下形成的一般个人和企业的纳税规则，导致了我国存在民事信托纳税主体不明确、纳税客体难以确定及重复征税、缺乏信托反避税机制与稽征机制等诸多问题，需要尽快加以解决并完善。

一、民事信托的纳税主体

《财政部税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）将管理人也就是营业信托机构作为资管产品管理与运营中的纳税人，符合营业信托机构开发与销售资产管理产品、主动从事资产管理业务的商事主体特征，也符合委托人与受益人为一体的自益信托特征。慈善（公益）信托的受益人不承担纳税义务，慈善（公益）信托运营中流转税、财产税由受托人承担形式上的纳税义务。而民事信托一般为他益信托，受益人为数人甚至隔代之人，受托人管理的财产大部分为房产、股权等非现金类资产。按照财税〔2017〕56号文以及慈善（公益）信托将受托人作为单一的纳税人并不合适，我们应该借鉴境外的信托税收理论与税收制度，结合民事信托的特点，建立我国的民事信托纳税主体制度。

（一）境外信托税收主体理论与实践

境外一般将信托分为私益信托与公益信托，私益信托包含民事信托与营业信托，营业信托机构只不过是从事信托业务的商事主体，并不被认为是需要取得特许经营权的金融机构，与民事信托并没有本质的区别。境外针对如何确定私益信托税收主体的问题形成了“实体理论（Entity Theory）”（或称“实体主义”）和“导管理论（Conduit Theory）”（或称“导管主义”）。“实体主义”最早确立于英国1922年《财政法》（Finance Act）中的信托所得税制，依据该理论，信托被拟制为独立的纳税主体，税务机关对信托本身课税，并由受托人承担形式纳税人义务，信托自身的纳税义务不因受托人的变更而变更，且信托财产所得不论是否分配均需依法纳税。早期的英国信托税收法律制度是贯彻“实体主义”的典范。根据实质课税原则，信托财产在信托设立阶段并未发生所有权的实质转移，因此设立环节无需征税。就所得税来看，英国信托税收主要发生在信托存续环节，即对于信托收入和信托受托人的信托报酬征税。而在信托终止环节，受益人终止信托的行为不征所得税。英美法系国家秉承英国信托传统，早期采纳“实体主义”作为信托所得课税原则，默认信托是一类法律实体。

美国在营业信托的发展过程中，为了防止纳税主体通过信托进行避税，催生了信托税收的“导管理论”。1954年《美国国内收入法》提出了回算规则（Throwback Rule），但其使用受到了许多例外情形的限制；而1976年《美国税收改革法案》则进一步扩大了回算规则的使用范围，形成了回算规则的基本制度，标志着信托法律制度由遵从“实体理论”向“导管理论”的转变。“导管理论”认为：信托不属于实体或个人，而是受托人与受益人之间的一种关系或一个“导管”，因此信托财产所得和支出应作为受益人的所得和支出来对待。在信托法律关系中，信托受益人对信托财产拥有实质受益权，享有该财产带来的收益，这一特性是信托“导管理论”产生的法律基础，也成为信托税收法律制度将潜在的课税对象划分为“应税”和“导管”实体的重要依据。该理论以实质课税为核心，直接对受益人征税，并在税法中对所得与成本支出进行“流经处理”，对某经营实体的应税所得，不在该经营实体环节，而在该经营实体的所有人环节进行课税。征税结果不因为受托人取得财产名义所有权的行为而发生改变，在信托税收法律制度中贯彻了实质课税的理念。《美国税法典》（Internal Revenue Code）第A篇第1章J节确立了“实体主义”为主、“导管主义”为辅的信托税制模式，将两者进行了融合。即一方面从信托特有的财富审慎管理与为受益人利益最大化的特点出发，将信托拟制为税收意义上的主体，对信托本身课税；另一方面，信托是“导管”工具，对信托利益的实质享有者即受益人课税。加拿大税制是面向信托和受益人分离的课税制度，无须后续调整机制补充。

实践中，“导管主义”引入日本和我国台湾地区后得到深度发展，日本的《所得税法》和我国台湾地区的“所得税法”均明确规定信托所得的纳税主体是信托受益人，而非受托人或信托本身。1922年日本《所得税法》规定信托所得实际属于信托受益人，避免了对没有享受任何利益的受托人进行课税。为配合日本2006年《信托法》中新设信托类型的实施及反避税，2007年日本《所得税法等的部分修改法律》对所得税法、法人税法和继承法进行了修改，形成了对受益人直接进行穿透性征税、信托阶段的受托人法人课税、受益人在实际收到收益时课税（受领时征税，不进行穿透性征税和法人课税）三个主要的信托课税类型。日本为避免重复征税，若受托人代扣代缴了信托收益的所得税，则最终的纳税义务人（即信托受益人）就可以抵扣受托人代扣的税款。我国台湾地区为了避免课征程序过于复杂，为避免重复征税，在其“所得税法”第3条之3深入贯彻了信托形式转移环节不课征所得税的原则。在信托设立环节，委托人与受托人之间进行信托财产所有权形式转移不课征所得税。受托人虽然表面上取得了信托财产的所有权，但并不享有信托财产权中的受益权，因此受托人为非纳税义务人。至于信托在管理过程中产生的收益，受益人应就其所得缴纳所得税。而当受益人不特定或尚未存在时，税法则以受托人为纳税义务人，这也体现了部分“实体理论”的原则。我们将以日本和我国台湾地区为代表形成的信托税制称为“导管主义”为主、“实体主义”为辅的模式。

从上述信托税收主体理论与实践的发展历程可以看出：“导管主义”与“实体主义”是关于如何确定私益信托所得税纳税主体的理论，除英国外，一些国家和地区一般采取两种理论相互结合与补充的方式来确定信托所得税的纳税主体，以应对灵活、复杂的私益信托架构征税与反避税活动之需。

（二）受益人应该成为实质上的民事信托纳税主体

信托财产在私法意义上的最终归属决定了信托财产在税法上的归属，也决定了信托财产所得的纳税义务人。我国《信托法》对信托财产所有权归属采取模糊化处理的方式导致了难以判断信托财产的所有权应该归属于何人，信托关系多方主体的纳税责任难以划分的结果。根据信托税收主体的导管理论，信托被普遍视为委托人向受益人进行财产输送的管道，信托不被视为独立的纳税主体，纳税义务人应主要由受益人承担。从实质上看，信托受益人通过信托利益分配的方式享受信托财产，即属于信托财产的“实质所有权”人。从税收公平的角度来看，也应该对信托受益人进行征税。信托设立后，信托财产即从委托人固有的财产中独立出来，信托财产及其产生的收益，不再属于委托人。虽然有时候委托人作为信托受益人也可以享受信托利益，也需要对其进行征税，但该纳税义务的发生是基于委托人的受益人身份，而不是基于委托人的身份。所以对信托财产产生的信托收益，若由委托人承担纳税义务，则显失公平；在信托存续阶段，信托财产经由受托人管理运作产生了信托收益，从表面上看，受托人是信托财产的名义所有人，且信托财产一直处于其控制之下，受托人应当承担纳税的职责。但实际上信托财产所产生的收益将来要分配给受益人，并不能归入受托人的固有财产，除了受托人对因管理信托财产取得的合理报酬应该纳税外，由受托人承担信托收益的纳税义务对受托人也显失公平。将信托收益的纳税义务归属于受托人，与我国实质课税的原则不符，所以对信托财产产生的收益，不宜对受托人进行课税。

与日本、我国台湾地区一样，我国的民事信托税收法律制度设计应该遵从“导管主义”的指导，将受益人作为实质的信托所得税纳税主体，不仅在信托税收法律制度中贯彻了实质课税的理念，而且还具有以下优势：第一，不与《信托法》第2条规定相冲突，巧妙化解信托财产的所有权归属问题。信托制度的最基本特征，就是所有权权能分离的深刻化或所有权本身的分裂，但是在大陆法下，所有权的抽象、单一和绝对是物权的基本逻辑。《信托法》第2条的规定亦有回避所有权归属冲突的考虑。“导管主义”从信托本质出发，认可信托只是起到委托人向受益人进行利益输送的“导管”作用，受益人才是真正享受信托受益权的主体，可以穿透至信托受益人进行课税。绕开了信托财产所有权的归属争议，与我国《信托法》，以及在“一物一权”理论指导下业以形成的物权制度及税收制度可进行较好地衔接；第二，可以较好地避免信托所得税重复征税的问题。遵从“导管主义”指导，构建我国的信托所得税纳税主体制度，穿透至信托受益人进行征税，避免了对信托设立和信托财产形式转移环节进行信托所得税的重复征税问题。

（三）受托人应成为形式上的民事信托“代扣代缴”纳税主体

根据“实体主义”，信托被拟制为独立的纳税主体，由受托人承担形式纳税人义务。这种直接对信托本身课税的模式非常简便和高效，由受托人承担形式纳税人的方式与我国目前财税〔2017〕56号文将营业信托机构作为资管产品的纳税人的规定也相近似。但“实体主义”产生于具有普通法传统的英国，我国属于大陆法系，其目前法律体系不具备将信托拟制为独立的纳税主体的法律支持环境。除了信托财产所有权明确归属的法律环境不具备外，我国民事信托直接采纳信托税收“实体主义”还将会遇到以下问题：第一，与已有的民事主体制度相冲突。我国的《民法典》中将民事主体分为自然人、法人和非法人组织，信托并不能归类到其中。我国《信托法》也未将信托作为一个法律实体，将信托作为一个法律实体于法无据；第二，实施信托税制“实体主义”的信托登记制度环境不具备。我国《信托法》第10条规定设立信托要遵循严格的“登记生效主义”，但是对于不登记的后果规定不清，信托成立后而没有登记之前的法律地位亦不清楚。同时由于我国至今没有建立信托登记制度，导致直接以股权、不动产、知识产权等“有关法律、行政法规规定应当办理登记手续的”的财产不能有效设立信托，这些财产还不能通过设立信托的方式有效过户到受托人名下。

虽然我国不具备将信托拟制为独立的纳税主体的法律环境，但是，信托财产与委托人和受托人的财产相区别。所谓相区别的法律含义，是指信托财产独立于委托人和受托人的固有财产，并具有损益上的独立性，信托财产具有经济上的给付能力。在税法上，应当以表彰在经济上的给付能力或在技术上可以把握经济上给付能力的对象，作为税法的权利主体。在我国，信托财产并不是《民法典》所认可的、独立的民事主体，没有自己的意思表达能力和执行能力，受托人是信托财产的持有人和管理者，是信托财产的法定代表主体，可由受托人履行代扣代缴职责。税法具有多元的价值目标。其中，效率与公平同属税法的基本价值目标。制定信托税收法律制度时，不仅要关注税收的公平，还要考虑到征税效率与其他价值目标。“导管主义”将信托所得税纳税义务直接归于信托受益人，贯彻了税法公平的价值目标，但是需要与“实体主义”相配合才能实现税收多元价值目标：第一，实现信托税收效率价值目标。课税时，税务主管机关只需要查明信托的代表人（受托人）是谁，并依据信托财产的形式归属即确定纳税义务人，这种表见形式的课税程序和方式，很容易达成课税目的，降低了课税成本，体现了税收稽征经济的原则；第二，实现信托反避税价值目标。民事信托是根据每一个委托财产的具体管理事项量身定做的他益信托，相较营业信托、慈善（公益）信托，民事信托更具有灵活性，这种灵活性设计常常被用于避税的目的。如为了规避信托收益的所得税，不将信托收益及时分配给受益人，而是累积在信托内。当累积信托收益发生与分配时间间隔超出受益人一个纳税周期时，仅适用导管理论及相应的课税发生主义会致课税迟延、遗漏、不能、成本畸高、效率低下。为了防范此种避税行为的发生，应将信托视为与该收益有关的个人，纳税主体资格为信托本身，由受托人承担代扣代缴义务；第三，实现构建完整信托税收制度的目标。我国税收体系是由所得税等税种构成的直接税，以及由流转税、财产税等税种构成的间接税所组成。将受益人作为实质上的民事信托纳税主体，只是解决了信托税制中的所得税纳税主体问题。但我国信托财产的流转还涉及到增值税、契税、财产税、印花税等问题，由于受益人并不参与信托财产的管理，受益人没有资格和能力缴纳这些税种，应该由受托人成为这些税种的形式上纳税主体。另外，对于“导管主义”难以解决的自由裁量信托、累积信托等一些特殊类型的信托纳税问题，也应该由受托人进行代扣代缴。为避免重复征税的发生，在受托人履行代扣代缴义务后，在分配环节，就不宜再对信托受益人课征所得税。

二、民事信托的纳税环节与纳税客体

与营业信托的财产主要为资金不同，委托人设立民事信托的财产除了资金外，还有房产，股权、藏品等其他财产。民事信托以房产、股权这些财产作为纳税客体，与营业信托主要以资金作为纳税客体具有以下两方面的不同：第一，面临的税收种类不同。按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“个人所得税法”），资金收益的一部分可被归入为利息、股息、红利所得，而房产收益被归入为财产租赁所得，房产、股权转让被归入财产转让所得；第二，重复纳税计征的程度不同。目前我国民事信托重复纳税主要体现在以下两个环节：一是信托设立、信托运营时就信托财产形式转移产生的纳税义务与信托终止时信托财产真实转移所产生的纳税义务相重复。信托被视为委托人向受益人进行财产输送的管道，对信托设立、信托运营时每一个信托财产所有权的形式转移环节进行征税背离了信托税收“导管主义”的原则。而在信托财产的投资及管理环节，需要按照有关规定缴纳营业税等相关税收；二是信托存续期间信托收益产生的所得税纳税义务与信托收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。因信托在我国并不认为是具有公司性质的独立法人实体，信托收益不应该对信托本身及受益人重复征税。而营业信托重复纳税主要体现在上面的第二个环节。因此，民事信托要比营业信托的纳税客体更加复杂。

（一）信托财产的形式转移环节

按照我国目前的税收制度，只要发生信托财产的流转，就需要按照相应的税法规定，视同财产交易行为进行课税。例如某一民营企业家设立股权信托，在信托设立环节，只要发生股权的转让行为，需要按照《个人所得税法》中的财产转让所得的征税项目，缴纳20%的个人所得税。同时也要按照《印花税暂行条例》，按照产权转移书据，对委托人和受托人双方都要征收万分之五的印花税。在信托存续期间，以及信托正常与非正常终止时，还可能产生股权转移行为，会对股权溢价再次缴纳20%的个人所得税以及交易行为的印花税。目前我国信托财产的形式转移环节存在重复征税现象，民事信托财产形式转移是指并非出于交易目的，而是为了设立信托或者对信托财产进行管理的需要而在信托法律关系人之间进行的转移，因此对信托财产的形式转移不课征所得税是两大法系的通例。比照我国台湾地区“所得税法”第3条之3对信托财产的五种形式转移环节的规定，在民事信托设立环节中信托财产转移给受托人，民事信托存续环节中信托财产在新旧受托人间的转移，以及民事信托不成立、无效、解除、撤销、终止的财产移转都属于形式转移，我国大陆地区也不应该在上述信托财产的形式转移环节征收所得税，这样可以有效避免因非交易环节征税带来的民事信托重复征税问题。

虽然对信托财产的形式转移不课征所得税是两大法系的通例，但很多国家还要对设立信托这一行为缴纳印花税。如英国，委托人就信托合同缴纳印花税。日本在设立信托合同和建立信托会计账簿时缴纳印花税。民事信托是出于对受托人的信任，将其财产转移给受托人进行管理的行为，这一行为符合《中华人民共和国印花税法》（以下简称“印花税法”）所规定的“书立应税凭证”的特征，应该缴纳印花税。根据《印花税法》，委托人设立民事信托这一行为缴纳印花税应该遵循以下规则：第一，印花税的纳税义务主体应该为委托人。委托人设立信托、将信托财产转移给受托人只是财产所有权的形式转移，而信托财产归属于不同受托人，信托终止后信托财产归属委托人或者受益人也是财产所有权的形式转移，印花税的纳税义务主体应该为委托人，而不是信托财产形式上的所有人与最终的所有人；第二，印花税的纳税义务发生的时间应该为民事信托成立的当日。根据《印花税法》，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日，因此，民事信托成立的当日应该为印花税的纳税义务发生的时间。合同信托印花税的纳税义务发生的时间应该为受托人书面承诺的当日，遗嘱信托印花税的纳税义务发生的时间应该为立遗嘱人书写遗嘱信托的当日。民事信托的委托人或者立遗嘱人应当向其居住地的主管税务机关申报缴纳印花税。通过申报缴纳印花税行为，税务机关可以建立底档，对民事信托的后续纳税情况进行管理与追踪。

（二）信托财产的投资及管理环节

在信托财产的投资及管理环节，当管理的信托财产为资金时，可以比照目前我国关于营业信托税收的规定来执行。受托人对资金的投资税收可以分为以下三种情况：第一，具有固定收益性质的债权投资与金融产品投资。此类投资主要是以取得固定收益为目的，具有“保本、保收益”的性质。可以比照财税〔2016〕36号、财税〔2016〕140号文件，将此类具有固定收益性质的投资认定为贷款，按照取得的利息及价外费用计算缴纳税收。营改增后，比照财税〔2017〕5号文件，适用简易计税方法，按3%的税率缴纳增值税，不能抵扣进项税额。应纳增值税额=全部利息收入及价外费用（含税价）/（1+3%）×3%；第二，金融机构发行的不得承诺保本保收益的资管产品与金融产品。根据《资管新规》规定，资产管理业务是金融机构的表外业务，金融机构开展资产管理业务时不得承诺保本保收益。资管产品不再具有“保本、保收益”的特征，其收益具有浮动性和权益性，因此，营改增后，受托人用资金投资金融机构发行的资管产品时，不需要缴纳增值税。但受托人转让资管产品与其他金融产品时，可以比照财税〔2017〕5号文件规定，由资管产品或者金融产品的管理人作为营业税的扣缴义务人，适用简易计税方法进行纳税；第三，投资股权、房地产等非资金类的资产。受托人将管理的信托资金投资股权、房地产等资产时，不涉及增值税的缴纳问题。

当民事信托受托人管理的资产为股权（股票）、房产、收藏品等非资金类财产时，这些财产的投资与管理的方式在纳税种类、纳税方式、纳税义务人等方面与资金有很大的不同。第一，受托人运营或者持有非资金类财产。受托人可以对房产、运输工具、收藏品等信托财产采取出租等方式进行运营，如果对房产进行出租，受托人需要代扣代缴与出租行为有关的印花税，增值税（附带城建税和教育费附加）、房产税、土地使用税，对于出租所得，也应该由受托人按照《个人所得税法》所规定的20%的税率代扣代缴。而对于股权的股息、红利所得，也应该按照《个人所得税法》所规定的20%的税率由受托人代扣代缴；第二，受托人转让非资金类财产。受托人作为转让房产的签约主体，除不需要缴纳印花税外，受托人需要代扣代缴转让过程中的增值税、土地增值税、印花税、契税，也需要按照《个人所得税法》所规定的20%的税率代扣代缴转让房产的个人所得税。对于股权转让所得，受托人需要代扣代缴印花税并按照《个人所得税法》所规定的20%的税率代扣代缴转让股权的个人所得税。

（三）信托财产的分配环节

受托人一般采取资金方式对受益人进行分配。税法对应税商品性质的界定是该商品的经济实质在法律所有权结构中的反映，是税收结构设计的基础。我国《个人所得税法》第2条一共规定了9项个人所得税征税项目，这9个项目中并没有信托收益分配所得或信托所得。有人将民事信托收益归为第（九）项偶然所得，但《个人所得税法实施条例》（国令第707号）第6条明确规定：偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。民事信托具有确定的信托财产，并在信托文件中对信托财产的分配方式做了明确的规定，很显然不具有“偶然性”，民事信托不能归入个人得奖、中奖、中彩所得。因此，我国目前民事信托财产采取资金分配的方式不能明确归属于《个人所得税法》中的9个征税项目，对信托财产的日常分配所得征收所得税缺乏法律依据。我国目前也没有对父母赠与子女的资金征收赠与税，而父母设立信托，类似于在未来的一段时间将信托财产赠与作为受益人的子女的形式。因此，我国《个人所得税法》没有规定对信托收益分配所得征收个人所得税与我国没有征收赠与税是相辅相成的。如果未来我国征收赠与税、遗产税，民事信托的信托收益分配应该归属于何种税目和应该如何征税，有待我国税务机关通过发文或批复等形式进一步明确。否则，在避免了重复征税的同时却遗漏了信托所得税的征收，也与构建我国以受益人为实质纳税主体的民事信托所得税制度不符。

采取非资金的方式对受益人进行分配是将股权的所有权、房屋的产权全部或者部分转移给受益人，这种分配方式往往存在于民事信托终止或者清算时。因为分配的财产不同，受益人需要缴纳的税收种类也不同。当以股权方式对受益人进行分配时，国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第13条规定，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，股权转让收入明显偏低可视为有正当理由，可不缴纳个人所得税。根据上述规定，当受益人是委托人的近亲属，对委托人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人时，可不缴纳所得税，但要缴纳印花税。如果受益人是上述文件所规定的其他人时，则按照《个人所得税法》缴纳20%的所得税以及印花税。当以房产的方式对受益人进行分配时，根据现有法律法规，父母将房产无偿赠送给子女以及近亲属的，免征增值税、个人所得税、土地增值税，但要缴纳契税以及印花税，按照上述规定，当受益人为委托人的近亲属时，以房产的方式进行受益分配时只缴纳契税以及印花税。如果受益人不是委托人的近亲属时，则要负担全部的增值税、个人所得税、土地增值税、契税以及印花税。上述民事信托受益人的课税时点应该是受益人实际收到或者享有信托利益之时。

三、民事信托的反避税制度

民事信托财产所有权与受益权相分离的运行方式赋予了信托架构的灵活性和多变性，民事信托的这种特性经常被用来避税。目前我国信托反避税适用的是一般避税条款，即信托如果用于不具有合理商业目的的安排，会被税务主管机关纳税调整。而对受托人自由裁量信托、委托人信托、目的信托、离岸信托等特殊种类信托的避税情况则缺乏专门的法律规制措施。我国信托反避税制度特别是民事信托反避税制度仍处于初级阶段，我们应借鉴海外成熟的信托反避税经验，建立民事信托的反避税制度。

（一）建立委托人信托反避税制度

委托人信托是指委托人保留信托财产的管理、处分或收益控制权的他益信托。可撤销信托是委托人信托的一种表现形式。在委托人信托中，由于委托人保留较大的信托控制权，可以随时增加、删除、修改信托受益人或受益份额，因此很难对受益人进行直接征税。委托人可以通过以下方式进行信托避税。一是通过“化整为零”的方式获取税收利益。委托人通过设置多个形式上的信托受益人，分散了所得税的课税主体，谋求适用较低的所得税税率；二是委托人也可根据实际情况，调整各个受益人的分配金额，降低受益人的应纳税所得额，适用较低的所得税税率。在美国，委托人可以通过设置形式上的信托，降低委托人的遗产总量，规避遗产税的课征。

为防止委托人信托避税行为，可借鉴《美国税收法典》第673条关于委托人和受托人信托的界定标准，将信托分为委托人信托和非委托人信托，实行受托人和委托人分离的纳税义务。对于委托人信托，采取“导管主义”，信托本身不作为纳税主体，主要对委托人征税。《美国税收法典》第673条规定：委托人对信托财产或信托所得保留超过5%的复归利益，委托人应被视为该复归利益的拥有者而被征税。在对委托人征税时，应将信托产生的所得，相关成本费用、税额扣除等汇总核算，计算出委托人保留信托收益的纯所得额，并入委托人当年度其他应税所得额，合并缴纳所得税，这样可以有效防范委托人采取将收益累积在信托中不进行分配的方式避税。为了防范委托人运用信托规避未来可能出台的遗产税，我国也可借鉴美国将遗产税与赠与税配合实施的策略。

（二）建立受托人自由裁量信托的反避税制度

依设立信托时是否明确指定了受益人以及受益分配的数额、方式，可将民事信托划分为固定收益分配信托以及受托人自由裁量信托。固定收益分配信托是指设立信托时明确指定了受益人以及受益分配的数额、方式，受托人应该严格按照信托文件的规定来对明确的受益人分配确定的受益份额，固定收益分配信托进行信托避税的筹划空间不大。而在自由裁量信托中，信托文件并没有对增减受益人进行限定，没有对受益分配的数额、方式进行规定，而是授予受托人根据实际情形具有一定的裁量权。这种灵活的裁量权可以用来进行避税，对于这种信托避税方法的规制方式，可将信托本身作为拟制的纳税主体，由受托人代扣代缴，具体情况如下：

一是对受益人的人数与范围没有进行明确限定的情况。设立信托没有确定的受益人是无效的信托，但一个民事信托确立了基本的受益人则符合信托生效的要件，其他受益人的人数与范围由受托人根据情况自由裁量地确定，有利于减轻信托财产的税赋，因为受托人很容易通过指定受益人使信托的税赋最小化。这种通过受托人设置多个形式上的信托受益人与调整受益份额避税的方法和前面委托人避税的方法是一致的。在自由裁量信托中，由于事先难以确定受益人的人数与范围，因此很难按照“导管主义”对信托受益人进行征税。对于此种避税方式，税务征管部门除了及时获取受托人确定好的受益人的信息外，还要分清委托人的近亲属受益人与非近亲属受益人，税务机关可对非近亲属受益人每年个人所得税的汇算清缴状况进行监督。

二是对将收益累积在信托中不进行及时分配的情况。受托人可以运用自由裁量权决定将信托收益累积在信托之内，信托产生的收益并不会在收益产生的年度向受益人进行分配。所以对于累积收益信托，并不能确定未分配的信托收益属于哪位信托受益人，也无法对某一特定信托受益人进行征税。对于信托收益累积于信托之内不分配的行为，早期英国制定了反累积原则，直接对累计收入的时间长度进行限制，后又从反避税的角度进行限制，对信托累积收益的发生年度，受托人须先按标准税率25%再加附加税率10%（合计为35%）纳税，抑制了受托人利用信托收益累积的机制进行避税的行为。英国的上述经验值得借鉴，对于民事信托中的信托收益累积行为，除对受托人管理信托财产的收益代扣代缴信托所得税外，还可增加定额附加税，规制信托收益累积不分配的行为，促使信托收益及时分配。

（三）建立离岸信托反避税制度

离岸信托是指委托人为特定目的，在其他司法辖区（通常是离岸的岛国）设立的、由该司法管辖区的专业受托人管理的信托。中国的税务居民利用离岸信托进行避税的方式主要表现在：第一，利用信托架构对应当归属于中国税务居民个人的利润不作分配或者减少分配。为了规避《个人所得税法》第8条第2款的规定，将应当归属于中国税务居民个人的利润装入离岸信托中，实现其不作分配或者减少分配的避税目的；第二，利用私人信托公司或者自由裁量信托的灵活优势避税。离岸信托通常可采用自由裁量信托，将信托利益累积在信托中，或者将信托利益分配给不同的受益人，通过灵活调整各信托受益人的分配金额，使各受益人适用较低的所得税税率；第三，通过对离岸信托的架构进行设计，合理安排不同国家的税务居民作为信托当事人，达到避税的效果。

2018年我国开始实施为协助打击国际逃税所参与的OECD国家“统一报告标准”（Common Reporting Standard，以下简称“CRS”），一定程度上实现了离岸资产和控制人税收信息的透明化。但由于目前我国CRS配套制度尚不健全，交换回来的信息尚不能被及时用于税款征收及离岸信托的反避税。应该在离岸信托的税务信息通过CRS交换回我国后，在以下几方面加强离岸信托反避税制度建设：第一，对境外持牌信托公司交换回来的信托委托人、受益人、控制人，信托财产等信息进行分析，如果认为该信托的设立不具有“合理商业目的”，我国税务机关可以对具有中国税务居民身份的受益人按照合理方法进行纳税调整；第二，对于我国税务居民个人控制的，以及税务居民个人和居民企业共同控制的私人信托公司，或者名义上为受托人的“自由裁量信托”，而实际上由委托人控制的信托，可以将其认定为“委托人信托”，按照上文所述，税务机关可以对委托人进行征税；第三，针对安排不同国家的税务居民作为信托当事人，达到避税的效果的情况，我们可以在各国税法或国际税收协定将控制权人所在地作为界分本国居民信托和非本国居民信托标准的基础上，借鉴加拿大税务局的做法。根据加拿大对居民信托的定义，信托在以下情形被视为加拿大的居民信托：加拿大居民为委托人；加拿大居民为受益人，且移民加拿大60个月内，或移出加拿大60个月内的，“联系资产贡献者”（委托人）。在以下情况下，将海外非居民信托视同中国信托纳税（全球征税）：1.有中国税务居民是信托资产的贡献者。2.有中国税务居民是信托的受益人；而且，信托资产的贡献者在转让资产或是离世之前的5年内曾经是中国税务居民，或是转让资产以后5年内成为中国税务居民。

（四）建立目的信托反避税制度

按照目的性质不同，可以将目的信托分为慈善（公益）信托和私人目的信托。前者为我国《信托法》所规定，后者规定并不明晰。我国《信托法》第2条规定可以为特定目的设立，为目的信托的存在提供了规范基础，但是第9条又规定受益人或受益人范围必须在书面文件中载明，第11条则进一步规定，“受益人或者受益人范围不能确定的，信托无效”，从法律文本来看，《信托法》对于目的信托的认可存在矛盾。同时，《信托法》对狭义目的信托的设立和效力规范阙如，目的信托制度尚无法运作。英美法上所谓的目的信托（Purpose Trust），指的是不存在受益人或者受益人不能确定的信托，它也被称为不完全义务信托。目的信托受益人通常不存在或不能确定，此时无法依照“导管主义”对信托受益人进行征税。在英国法上，私人目的信托通常包含为了墓地和墓碑的建造和维修、为了维持某种动物的生活、赠予非法人团体设立的信托。日本也在2006年新《信托法》第258条承认目的信托。对于受益人不存在的目的信托，将受托人为纳税义务人，将该信托的信托财产所得与该受托人固有财产所得区别开来，征收法人税。我国台湾地区在“所得税法”第3条之2第4项和第3条之4第3项都规定了当受益人不特定或尚未存在时，应以受托人为纳税义务人。从世界各国来看，承认目的信托是大势所趋。在以下领域，我国的一些人群具有设立目的信托的强烈需求：第一，企业为员工谋福利；第二，为家乡等特定区域、人群谋福利；第三，进行宗教捐赠以及向未注册的团体捐助；第四，维护宗祠、墓碑等以纪念逝去的亲人；第五，照顾特定的动物。目的信托也可能会出现将信托收益累积在信托内不进行分配、用于分配或者照看的对象不真实或者不存在等方式进行避税的情况，我国也应该未雨绸缪，建立私人目的信托税收制度以及反避税制度，按照“实体主义”的要求，由受托人作为形式上的纳税主体进行代扣代缴。

四、出台系统的民事信托税收法律规范

建立民事信托税收法律制度是一个系统工程，需要对民事信托税收的实体法律规范、信托税收“代扣代缴”等程序法律规范等进行详细、全面的规定，为信托税收制度的顺利实施提供良好的制度支持环境。

（一）出台《信托税收条例》

相对于营业信托、慈善信托，民事信托的税收法律制度最为复杂和完整，其内容可以涵盖大部分的营业信托、慈善信托税收制度。如同我国的《信托法》一样，其基本内容大部分是关于民事信托的规定，但营业信托、慈善信托也要遵循这些规定，同时《信托法》也针对营业信托、慈善信托的特点，分别做了相关的规定。我国的信托税收法律制度也应该借鉴《信托法》，将民事信托税收作为整个信托税收制度的基本内容进行规定，结合营业信托、慈善信托税收的特点，对营业信托特殊的机构受托人代扣代缴制度、慈善信托的税收优惠制度进行相应的规定。从立法层级上，信托税收法律制度并不是对一个新的税种进行征税，不需要全国人大及常委会进行立法，但需要对《信托法》《慈善法》《所得税法》《印花税法》《增值税暂行条例》等涉及信托税制的法律、法规进行权威的解释和整合，因此，需要国务院出台一部对上述法律、法规进行解释和贯彻执行的《信托税收条例》。一方面《信托税收条例》属于国务院行政法规，效力高于国家税收征管部门颁布的部门规章，具有权威性；另一方面，采取制定统一的《信托税收条例》，避免了我国台湾地区在其“信托法”制定后，同时修改了七项税收法案的繁琐做法，提高了立法效率。

（二）建立信托税收实体法律规范

经过长期实践，境外特别是英美法系形成了一些为当事人、法院、监管机构共同认可的一些有名信托的规则，例如固定收益分配信托、自由裁量信托；委托人信托与可撤销信托等，民事信托纳税主体、客体、反避税制度的建立都与信托的科学分类有关。境外税务机关对这些有名信托的税收征管、争议处理做到了有先例可循、有章可依。而我国《信托法》的内容过于原则，没有对这些有名信托做出规定。《信托税收条例》应该对这些有名信托进行科学的分类，便利税务部门确定纳税主体与应纳税额，及时制定反避税措施。

《信托税收条例》应该吸收“导管主义”的“实质课税”理念，直接穿透信托管道，建立信托受益人所得税纳税申报制度。在固定分配收益信托中，信托受益人需要根据每个纳税年度可获得的信托收益分配金额向税务主管机关申报纳税。在自由裁量信托中，在信托收益产生年度，受托人运用其自身裁量权，可以分配部分收益给信托受益人，对于部分收益累积在信托中暂不分配的，可规定增加定额附加税。对于在收益产生年度就分配给受益人的部分，并入受益人所得，由受益人申报缴纳税款。若受益人为非完全民事行为能力人，则由其法定代理人或监护人履行申报纳税的义务。由于我国对税务居民实行的是全球征税，若信托受益人获得境外信托的分配所得，由信托受益人主动申报缴纳税款。若在境外已就该信托收益缴纳过税款，可向国内的税务主管机关申请税收抵免。若信托受益人不主动申报境外信托所得，在进行CRS交换后，由税务主管机关根据交换回的税务信息对其进行征缴，并依照相应的规章进行处罚，防止境内信托当事人利用境外信托进行避税的行为发生。

（三）建立信托税收的“代扣代缴”制度

《信托税收条例》应该采纳“实体主义”，由受托人承担“形式纳税”职能，建立我国信托税收的代扣代缴制度。代扣代缴是依照税法规定负有代扣代缴义务的单位或个人，从纳税人所得中扣取应纳税款并向税务机关解缴的一种纳税方式。改革开放初期，我国便开始实行个人纳税的代扣代缴义务人机制，这项制度最终经《税收征收管理法》第4条法定化，成为我国税收管理的重要制度。经过多年的实践和总结，我国已经确立了较为完善的代扣代缴制度。对于前文分析的适用“实体主义”的信托财产管理环节与特定信托类型，受托人在信托收益的产生年度，需要就信托收益向主管税务机关申报纳税，并从信托财产中予以扣缴。同时，受托人在信托存续期间，受托人对受托的信托财产，应在商业银行按照一个信托文件或计划设置一个账户的原则设置信托财产专户，并建立专门的账簿和会计记录，详细记载信托的各项收支，对不同信托的信托财产进行独立核算，根据财务记录向主管税务机关代扣代缴税款。对于信托受托人与信托其他当事人“串通”，不善良忠实地履行代扣代缴义务的情形，还应当制定相应的处罚规则，以督促受托人诚实履行代扣代缴的义务。对于累积于信托中暂不向信托受益人进行分配的收益，可将该部分收益归入信托财产，由受托人履行代扣代缴税款义务。建立信托税收“代扣代缴”制度，需要同时考虑以下两个问题：第一，需要考虑纳税金额的时间价值和利率变化对纳税客体价值评估的影响。实行信托税收“代扣代缴”制度，会形成受益人获得的信托利益课税在先而受益人实际获益在后的情况，从税收公平的角度，应该考虑纳税金额的时间价值，按照利率的变化情况对受益人进行一定数额的退税；第二，需要考虑应纳税额的调整问题。对于自由裁量信托与可撤销信托，受益人最终获得的信托利益可能因受托人行使自由裁量权或者委托人行使撤销权而变化，也可能因系统经济风险与投资管理失误造成可供分配的信托财产减少，可根据上述情况对信托应纳税额进行调整。

近日，银保监会向信托公司下发了《关于调整信托业务分类有关事项的通知》，信托业务将被划分为资产管理信托、资产服务信托、公益/慈善信托3大类，其中，资产服务信托中又包括财富管理受托服务信托等4项分类，财富管理受托服务信托包括家族信托、保险金信托、遗嘱信托、特殊需要信托、家庭服务信托、其他个人财富管理信托、企业及其他组织财富管理信托7个子类，财富管理受托服务信托的七个子类都可以纳入到广义的民事信托中。发展民事信托不仅肩负了信托业转型的重任，在共同富裕背景下，民事信托也肩负了信托“走入寻常百姓家”的历史使命。信托税收制度与信托登记制度的缺失成为目前阻碍我国民事信托发展、壮大的两大关键性因素，建立我国的民事信托税收法律制度，已经成为我国重要的基础性、普惠性、兜底性的民生保障举措。我们应该制定《信托税收条例》，吸收国际上“导管主义”实质课税的理念，构建我国以受益人为实质纳税主体的民事信托所得税制度，以避免信托财产形式流转中重复征税现象的发生。同时根据“实体主义”，赋予受托人承担形式上的纳税人义务，担负民事信托财产管理环节中的流转税、财产税等“代扣代缴”的职能。在此基础上，建立我国民事信托的反避税制度，为民事信托的发展提供适宜的税收法律环境。

文章转载自“ 政法论坛”公众号。

供稿作者

韩良

■ 高朋律师事务所高级顾问

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管理学博士，法学博士后。民商法学教授，南开大学博士生导师，南开大学资本市场研究中心主任，中国国际经济贸易仲裁委员会仲裁员，高朋律师事务所律师，高级顾问。韩良律师为多家大型国有银行总行及分行、全国性股份制银行总行及分行、保险公司、信托公司等金融机构及民营企业提供财富管理与传承、家族信托、家族宪章、公益慈善、家族基金、家族办公室、家庭财产协议与意愿安排、跨境财富传承、资产配置等法律服务。服务形式包括方案架构设计、法律咨询、法律沙龙服务等。

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