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地下车库（车位）涉税疑惑全方位解析及新规程下车位的土增税清算处理
在土地增值税清算过程中，不少开发商对地下车位转让收益是否涉税疑惑颇多，让渡地下无产权车位永久使用权收入如何缴税？要不要计入土地增值税清算收入？
疑惑一 地下车位的权属及收益权如何确定？
1、有产权的地下车位：开发商根据项目规划开发建造的地下车位（非人防工程）。
根据《物权法》第74条（第二款）建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。由此，该类车位开发商可进行买卖并办理产权登记。
2、无产权地下车位：开发商根据项目规划开发建造地下人防工程进行划线改造的车位。
根据《中华人民共和国人民防空法》第五条规定：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。
根据国家人防委、财政部下发的人防委字［1985］9号文《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》（一）凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。（二）人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。
由此，地下人防设施权属应为国家所有。根据“谁投资，谁收益”的原则，开发商通过投资将配建的地下人防设施改造成的车库，其收益权归开发商。
疑惑二 转让无产权地下车位的收入如何缴税？
1、增值税-按照销售不动产缴纳增值税
依据“《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016 】36号）”的规定，转让地下车位有限产权或永久使用权的，应该缴纳增值税。
《附件1附：销售服务、无形资产、不动产注释》三、销售不动产 转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
另：有些省份对该无产权地下车位转让收益涉及土地增值税有明确规定：
海南省地方税务局《关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知(二)成本确认的问题》“无论车库、车位是否拥有产权证，只要签订了销售合同或协议并取得了收入，则销售收入一并计入土地增值税的计税收入，车库的面积计入可售建筑面积，车库、车位相应的开发成本准予扣除。”
《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）“四、关于车库（车位、储藏室等）问题”（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。
《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（津地税公告[2015]9号)“十二、关于房地产开发项目中地下车库(位)是否参与土地增值税清算的问题，符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算：”符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算：(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的；(二)转让永久使用权的；(三)随销售商品房附赠使用权的。
《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙地税公告[2014]16号)"五、让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权的征收:对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。（一）对清算前取得的让渡收入应并入清算单位收入一并计算征收土地增值税。（二）对清算后取得的让渡收入，根据该清算单位土地增值税清算时确定的税负率计算征收土地增值税"
《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构 助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（广西壮族自治区地方税务局公告2013年第2号）二、关于房地产开发项目中车库（位）的税收政策问题:（一）房地产开发企业销售车库（位），并与买受人签订车库（位）销售合同的，不论是否取得产权证明，均按销售不动产征税。（二）房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。
《新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函[2010]192号）“地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的，应按规定征收土地增值税。”
《青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》（青地税函[2009]47号）“十二条、房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入？：利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入”
《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）“七、关于地下人防设施清算处理问题规定：对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。“
可见，房地产开发企业让渡无产权地下车位长期使用权的收益，应作为销售不动产来计算增值税和土地增值税。
转让无产权车位永久使用权收入未计入土地增值税清算收入的涉税风险解析
开发商让渡无产权车位永久使用权，有三种交易形式，收取了高额的租金，但往往没有计入土地增值税清算收入中，构成了漏税的涉税风险。
1、开发商转让无产权车库永久使用权的三种合同交易形式。
无产权车位分为人防车位和其他无法办理产权书据的车位。在实际车库的运营中，开发商与业主通过以下三种合同形式进行交易：
第一种合同形式：开发商与业主签订车位永使用权久转让合同，一次性收取车库长期使用费。
第二种合同形式：开发商与业主签订长期租赁合同，该租赁合同有三个核心特征：一是销售价款一次性支付；二是销售价格与销售有产权车位相差无几；三是使用年限与土地使用权出让年限（70年）期限一致。且该租赁合同约定：租赁期满后赠送使用权。
第三种合同形式：开发商与业主签到20年的车库租赁合同，租赁合同约定：合同到期后再无偿续租（一般租赁期限为50年）。
有些开发商对以上三种让渡无产权车位永久使用权收取高额租金，往往没有将车库使用费收入计入土地增值税清算收入。
2、地下人防设施的权属及收益权的确定
根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条：国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。
根据国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第一条，凡使用人防工程的单位和个人，应向当地人防部门提出申请，经审批和履行立约手续后，方可使用。已经使用人防工程而未履行立约手续的，应补办立约手续。国家人防委、财政部《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定：人防工程及其设备、设施是国家财产，平时使用应本着有偿使用的原则，交纳使用费。使用国家拨款或按国家规定地方筹集的人防经费修建的人防工程，由人防部门收费。
《中华人民共和国物权法》第五十二条 国防资产属国家所有。
《中华人民共和国物权法》第七十四条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当满足业主的需要。规划用于停放汽车的车位、车库的归属，当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”
由此可见，地下人防设施权属应为国家所有。根据“谁投资，谁收益”的原则，房地产企业通过投资将人防设施改造成无产权的车库，其收益权理应归房地产企业。
3、转让无产权车位永久使用权收入，按照销售不动产缴纳增值税。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条第三款规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
4、转让无产权车位永久使用权收入，按照销售不动产缴纳土地增值税。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（ 国税发﹝2006﹞187号）第四条第三款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
基于以上税法规定可见，不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的，应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定，但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定，除出售所有权的方式外，还包括转让永久使用权。因此，转让无产权车位永久使用权应视同销售处理，对有关所得在扣除成本和费用后计征土地增值税。
有不少省税务局以公告的形式，将转让无产权车位永久使用权的行为纳入了土地增值税征税范围。
天津地税公告2015年第9号规定：符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算：(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的；(二)转让永久使用权的；(三)随销售商品房附赠使用权的等。
浙江地税公告2014年第16号规定：对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。
《新疆维吾尔自治区地方税务局关于转让人防设施、地下建筑征收土地增值税问题的批复》（新地税函〔2010〕192号）规定地下人防设施、地下建筑等，属于地上建筑物的范畴，因此，对其销售转让的用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围，应按规定征收土地增值税。
《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）第七条，关于地下人防设施清算处理问题规定：对于房地产公司在开发产品中按政府规定建造的地下人防设施，其成本、费用可以扣除。对加以利用的地下人防设施，在扣除成本、费用的同时，对其取得的收入也应纳入核算增值额。
青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（ 青地税函[2009]47号）第十二条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；
《广西壮族自治区地方税务局关于遏制房价过快上涨优化房地产结构 助推房地产市场平稳健康发展税收政策的公告》（广西壮族自治区地方税务局公告2013年第2号）第六条规定，房地产开发企业、物业公司与买受人签订车库（位）长期或无期限使用权转让合同，且合同价款相当于同一小区或同一地段的车库（位）销售价格的，应视同销售，按销售不动产征税。
5、结论
通过以上涉税分析，无论是有偿转让人防车位的永久使用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围。
例如：A公司从2010年起在B市开发H项目，其中包括普通住宅、非普通住宅和商铺等房产。开发商将部分无产权的地下车位（含人防车位）与业主签订了期限长达20年的租赁合同，约定由业主一次性交付车位使用费10万元（与当时该小区有产权车位的售价相当）。期满后，业主可按所居住房屋产权的期限无偿享有该车位的使用权，双方不再另行签订租赁合同。该项目已经达到了清算条件。开发商认为转让长期无产权车位使用权行为不属于土地增值税暂行条例规定的纳税范围。理由有三：一是能否办理产权登记是车位能否销售的前提，这些无产权车位显然是不可售的。二是其与业主签订的是车位使用权而非所有权的转让协议，对应的收入为让渡资产使用权而非所有权的收入。三是土地增值税是对转让房地产取得的增值额征收的一种税，有关转让行为并未使地下车库产生增值。因此，A公司一次性收取业主的车位使用费10万元，没有并入土地增值税清算收入。本案例中的开发商与业主签订长达20年的租赁合同，并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担有关风险，事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外，开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见，开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为，依法缴纳土地增值税收入。
（来源：肖太寿博士财税工作室）
一般而言，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。同时，国家相关主管建设部门在审批销售许可证时，如果将地下车库建筑面积纳入容积率计算，则办理地下车库销售许可证，销售的车库可以办理产权证书，否则，地下车库不可以办理产权证书。从全国情况看，地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的，因此，按照配比原则要求，地下车位不需要分摊土地成本。在税务征管实践中发现，地方税务机关要求房地产企业销售有产权的地下车库收入进行土地增值税清算时，只按照建筑面积法给予分摊建筑成本，没有分摊土地成本，致使房地产企业地下车库少缴纳土地增值税。由于地下车库分为无产权的地下车库和有产权的地下车库，地下车库到底要不要分摊土地成本，在税法上没有很明确的规定，导致了全国各地税务机关执法口径不统一。
1、容积率是土地成本归集的内在因素
容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。对于开发商来说，容积率决定地价成本在房屋中占的比例。 容积率的计算公式如下:
容积率=项目用地范围内地上总建筑面积(但必须是正负0标高以上的建筑面积)与项目总用地面积的比值。
《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）第四条有关规定：“经依法批准调整容积率的，国土主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。基于此文件规定，容积率是土地成本归集的内在因素，如果调整容积率，必然涉及出让金的补缴。因为土地出让金的计算通常与土地使用性质、土地面积，土地容积率等因素相关联，所以容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积，直接影响开发商的收益。
2、地下车库（位）会影响容积率
根据《建筑工程建筑面积计算规范》(GB/T50353-2013)的规定，建筑物顶部有围护结构的楼梯间、水箱间、电梯机房，结构(设备管道)转换层，底层车库、杂物间等。当层高在2.2米及以上的按全面积计入容积率，若层高不足2.2米的按1/2面积计入容积率。基于此规定，地下车库会影响建筑容积率，地下车库（位）如果影响容积率，应当分摊土地成本，如果未影响容积率，不应当分摊土地成本。但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车库（位）面积计入容积率，所以地下车库（位）面积通常属于总建筑面积，但不属于计容面积。
例如：《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发〔2013〕44号）规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得‘车库销售许可证’，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”
3、可售地下车库（位）分摊土地成本对于土地增值税的影响
地下车库（位）如果对外销售，无论有无独立产权，通常界定为不动产转让，参与正常土地增值税清算，而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。对于房地产企业的开发项目而言，地下车库（位）分摊土地成本最终对于土地增值税必然产生影响，如果分摊，则更多土地成本被计入了其他商品房扣除项目之中，如果不分摊，更多土地成本被计入了住宅扣除项目之中。至于哪个部分在清算中更需要分摊成本，对土地增值税是有较大差异甚至是重大影响。
4、分析结论
通过以上政策分析，得出以下结论：
第一，在地方政府规划部门在审批房地产企业开发项目时，如果地下车库建筑面积不计入容积率，则地下车库就不分摊土地成本，如果地下车库建筑面积计入容积率，则地下车库就分摊土地成本，其中的土地成本包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。
第二，房地产企业销售有产权的地下车库，该车库建筑面积一定计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库一定要分配土地成本。
第三，房地产企业销售将无产权的地下车库（位），与业主签到长期租赁合同（20年租赁期限），到期后续租或赠送免费使用期限，该车库建筑面积一定没有计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库不分配土地成本，只分配建筑成本。
新规程下车位的土增税清算处理
作者： 正坤财税 咨询部 杨婕
众所周知，土地增值税清算争议大、矛盾突出。国家税务总局层面出台的税收政策远远无法解决清算过程中出现的所有问题。一些实务问题上，不同的税务处理口径对项目的土地增值税税负的影响很大，而不同地区税务局在具体问题上执行不同税务处理口径，往往又增加了项目经营的不确定性和风险。以车位的处理为例，笔者根据国家税务总局出台的政策结合去年6月广东省出台的《土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）为大家整理了一份车位的土地增值税清算处理原则，供大家在清算实务中参考。一、车位的土增税清算处理基本原则根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”以及按照《土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第二十五条第（二）点规定“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，不列收入，不扣除相应的成本和费用。”对于有产权的车位和无产权的车位处理如下：1、 对于有产权车位：产权发生了转移，列入收入同时扣除相关成本费用；2、 对于无产权车位：由于转让的是使用权，因此不列入收入同时不予扣除相关成本费用；3、 对于人防车位，《土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第三十四条新增加了以下规定：▲建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；▲ 有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；▲不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。▲不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算。
二、地下产权车位土地出让金的分摊一直以来，土增税清算中地下车位的土地成本分摊问题都是各个房地产开发商关注焦点。笔者在实务中碰到过这样的情况，某一家房企在清算时点还有大量车位未售出，在未售车位成本不能扣除的情况下，希望分摊到车位的成本少一点，将土地出让金全部不分摊到地下车位上，腾挪到普通住宅和非普通住宅的扣除中。目前由于国家税务总局对车位成本的分摊并无相关规定，这一做法容易引起税企争议。
对于这一问题，《土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）中第二十九条第二点做出了规定：“国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。”笔者认为按照这一规定，在土地出让金的成本分摊问题上，企业的可操作空间少了很多，可以有效减少这一争议问题。
三、产权车位面积认定的争议产权车位面积认定的计算方法对于土地增值税清算的税负影响非常大，举个例子30w平方米的住宅可售建筑面积，另按照《房屋测量面积成果报告》地下车库套内建筑面积3w平方米，共有面积之和为7w平方米，假设发生建安成本10亿元并且车位全部售出，那么地下车位按“套内建筑+共有面积”应分摊建安成本2.5亿元，如果按套内建筑面积应分摊约0.91亿元，两者差异很大。
如果项目以普通住宅项目开发为主，地下车位少分摊的成本可以更多分摊到地上普通住宅物业，有可能使住宅的增值率下降。目前国家税务总局对地下车位面积认定尚未有明确的文件，各省市根据各地的实际情况出台了各自的规定，以广州为例，2014年出台的《广州市地方税务局关于土地增值税清算时地下车库车位恪守建筑面积与已售建筑面积确定方式的批复》（穗地税函【2014】109号）中规定，地下车位面积按照“套内建筑面积+分摊的共有面积”。
而新的规程并未对车位的面积认定有明确规定，由于清算实务中车位面积按照“套内建筑面积+共有面积”还是直接按照“套内建筑面积”对于土地增值税的税负影响非常大，且据了解目前广州的土地增值税项目清算时也存在按照“套内建筑面积”进行确认分摊，实务中我们建议房地产开发企业应就此问题预先与当地的税务机关进行沟通，确认清算时点税务机关的认定口径。
总结笔者认为土地增值税清算审核，专业性和政策性强，审核工作量大，除上述的车位问题之外还存在比如清算单位划分，成本对象的分类等政策不明确的地方，审核结果对企业影响深远。建议企业选择一个专业知识强、执业规范、经验丰富的税务师事务所，合理运用现行清算政策进行税收规划。同时，纳税人还应与税务机关保持良好和顺畅的税企关系，掌握正确执行口径，避免税收风险。
不办理产权证车库车位的土地增值税处理
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