母子公司以投资入股形式划转资产的财税处理务处理

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案例分析

母公司划转资产给子公司作为投资入股形式的财税处理及子公司是否免契税的法理分析

案情介绍

  甲公司是在中国设立的外商独自有限公司,经营范围为生产和销售音响插头、电线和五金塑胶制品的工业制造企业，乙公司为甲公司的全资子公司，即甲公司持有乙公司100%的股权。为进一步提高甲方的资产质量，优化财务状况！甲方拟进行重大重组，重组协议约定如下：  1、甲方将其拥有的土地使用权及建筑物评估作价人民币106,000,000元（其中土地使用权作价70,954,000元，建筑物作价35046000元）划转到其全资子公司乙方作为投资入股的出资方式,参与利润分配,共同承担风险。乙方将划入的土地使用权和建筑物作为其注册资本。  2、乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书。  假设甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超过50%，甲拥有的土地使用权及建筑物的计税基础为10000万元（土地使用权计税基础为7000万元，建筑物计税基础为3000万元），土地使用权已经累计摊销3500万元，建筑物累计折旧750万元。同时假设甲划转资产投资到乙公司的行为，具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。 请分析甲和乙的财务税务处理？

一、账务处理

  1、甲公司的账务处理

二、税务处理

1、甲公司的税务处理

（2）土地增值税的处理

（3）企业所得税的处理

  国家税务总局公告2010年第19号文件规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”基于此税收政策规定，将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，应视同销售，可以选择分5年或在划转当年一次性缴纳企业所得税。

  在本案例中，甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，合同约定：乙方以股份支付的方式将上述的全部转让价款在土地使用权办理好过户手续和工商登记后，按本合同约定的作价投资额向甲方签发出资证明书。而且具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，甲公司划入乙公司资产占甲公司总资产的比例超过50%，因此，甲将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下符合财说[2009]59号文件特殊性税务处理条件，甲企业不缴纳企业所得税。

如果本案例中的合同约定：“甲公司将其土地使用权和建筑物按照账面净值划转到乙公司名下，乙公司100%股权支付 给甲公司”，则甲公司和乙公司的账务处理又如何呢？

  国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）项的规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。

（2）契税的处理

 《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。 

   母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

   特别提醒：该文件中的划转包括有偿划转和无偿划转， 而有偿划转主要体现在划转资产作价投资和资产转让两方面。有偿划转只发生在非同一控制下的企业之间，而无偿划转一定只会发生在母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

   在税收征管实践中，关于资产划转是否免征契税，大部分税务机关只认可无偿划转或按照账面净值划转（参照国际税务总局40号文件中规定的四种按照账面净值划转）的情况下才免征契税，而对于有偿划转都不给予免征契税。笔者认为这样征税是有问题的，因为税收法定原则是税收的帝王法则，所谓税收法定就是依据税法的规定向纳税人征税。

   因此，母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的，如果，受让企业支付对价的形式一定是100%的股权支付形式，或受让企业根本没有任何股权支付和非股权支付，则受让企业免契税；如果受让企业支付对价的形式是非股权支付形式，则受让企业必须缴纳契税。

   本案例中的甲公司将其土地使用权和建筑物以投资入股的方式划转到乙公司名下，乙公司100%股权支付给甲公司，乙公司免契税。

来源：肖太寿博士财税工作室

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