房企土增清算后退税的税会处理（附：案例分析）

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房地产企业土地增值税采取预征加清算的制度安排，会造成部分房地产企业出现项目在尚未清算年度少扣土地增值税而在项目清算年度集中补缴土地增值税从而引致亏损问题。为解决上述亏损无法及时得到弥补问题，国家税务总局发布了《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）【已废止】，明确房地产开发企业由于土地增值税清算造成的亏损，在企业注销税务登记时还没有弥补的，企业可在注销前将整个项目应缴土地增值税总额追溯分配到项目开发各年度计算扣除，并就多缴的企业所得税向税务机关申请退税。但“注销公司”是公司重大决策问题，哪能为了税务上的利益，说注销就注销呢？
因此，实务中许多房地产公司无法吃到退税这块“画饼”。为此，国家税务总局制定了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号），对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善。本文以81号公告为主并结合其他税收、会计政策，分析房企土地增值税清算后退税的税务处理以及相关土地增值税的会计处理。

一、税务处理

1、有后续开发项目的，亏损向以后年度结转

公告81号第一条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。我们知道，房地产企业亏损弥补期为5年，而房地产项目从拿地、开发建设直到销售一般需要几年时间，如果前期项目产生亏损，而后期项目5年之内没有足够的税前利润，会造成前期亏损无法弥补或得不到完全弥补的“悲催”局面。因此，后期项目如何安排要提前进行筹划。

2、没有后续开发项目的，可申请退税

根据公告81号第二条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定的方法计算出项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。该条取消了只有公司注销才可以退税的限制，只要清算时缴纳土增税，当年的应纳税所得出现负数，且没有后续开发项目的，就可以申请退税。“没有后续开发项目”结合81号第一条的表述应为当年没有正在开发以及中标的项目，至于未来有开发项目不影响当年适用退税条件。

3、申请退税的计算方法

该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。把握该条，需要理解以下三点：

第一，“开发各年”是指从项目开始预售之年度开始，一直到清算的年度。

第二，根据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，不参与项目土地增值税的总额按年度分摊计算。

第三，销售期房收到的预收款项形成的“预售收入”应该属于“项目销售收入”范畴。因为，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

从土地增值税角度来看，企业在项目预售年度收到的预收款参与到土地增值税计算之中。另一方面，从企业所得税角度来看，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。据此，所得上不存在所谓的“预售收入”，销售未完工开发产品取得的收入就是“销售收入”，且已参与所得税的计算，把“预售收入”排除在“项目销售收入”之外没有道理。最后，该条对“销售收入”仅指明不包括未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入，并未指明不包括“预售收入”。基于以上分析，销售期房收到的预收款项形成的“预售收入”应该属于“项目销售收入”范畴。

（2）计算土地增值税差额

差额=各年度应分摊的土地增值税-各年度已在企业所得税扣除的土地增值税

（3）计算应纳税所得额调整额

若差额大于0，则应调减应纳税所得额；

若差额小于0，则应调增应纳税所得额。

（4）计算当年度应退还（补交）的企业所得税税款

应退还企业所得税税款=应调减应纳税所得额×0.25；

应补交企业所得税税款=应调增应纳税所得额×0.25。

（5）当年实际已缴的企业所得税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度应纳税所得额。

应作为向以后年度结转的亏损=（当年计算应退企业所得税-当年实际已缴企业所得税）÷0.25

（6）累计退税额限额，不得超过已缴税额。

案例1（该案例引自81号公告的解读）、某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。2014年—2016年实现的项目销售收入分别为12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元。企业没有后续开发项目，拟申请退税，具体计算详见下表：

	2014年	2015年	2016年
预缴土地增值税	240	300	60
补缴土地增值税	-	-	500
分摊土地增值税	440(1100×（12000÷30000）)	550(1100×（15000÷30000）)	110(1100×（3000÷30000）)
应纳税所得额调整	-200 （240-440）	-270 （300-550-20）	450 （60+500-110）
调整后应纳税所得额	-	-	50 （-400+450）
应退企业所得税	50（200×25%）	67.5（270×25%）	-
已缴纳企业所得税	45	310	0
实退企业所得税	45	67.5	-
亏损结转（调整后）	-20(（45-50）÷25%）	-	-
应补企业所得税	-	-	12.5 （50×25%=12.5）
累计退税额	-	-	100（45+67.5-12.5）

4、向主管税务机关提供的书面材料

企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程，包括该项目缴纳的土地增值税总额、项目销售收入总额、项目年度销售收入额、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率，以及是否存在后续开发项目等情况。

二、会计处理

案例2、某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，2017年2月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年根据项目情况预提400万元土地增值税；2017年清算后补缴土地增值税100万元。

根据《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字[1995]15号）等会计政策的规定，房地产企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费-预交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”，贷记“应交税费-预交土地增值税”科目。

1、2014年预缴土地增值税240万元

借：应交税费—预交土地增值税240

贷：银行存款240

2、2015年预缴土地增值税300万元

借：应交税费—预交土地增值税300

贷：银行存款300

3、2016年预缴土地增值税60万元

借：应交税费—预交土地增值税60

贷：银行存款60

4、结转收入相应土地增值税

借：税金及附加600

贷：应交税费—预交土地增值税600

2016年该项目销售完毕，但还没有清算，根据项目情况土地增值税清算后的土地增值税税额应大于预交的土地增值税税额，为避免低估费用和负债、高估利润，预提400万元土地增值税。从税法角度讲，此时纳税义务还没有发生，实务中，房地产企业一般对预提的土地增值税在“其他应付款—预提土地增值税”科目中核算。

5、预提土地增值税

借：税金及附加400

贷：其他应付款—预提土地增值税400

6、2016年年末其他应付款账面价值与计税基础的不一致，形成可抵扣暂时性差异，需要确认相应的递延所得税资产

借：递延所得税资产100（400×25%）

贷：所得税费用—递延所得税费用100

7、2017年2月清算补交土地增值税

借：税金及附加100

贷：应交税费—应交土地增值税100

8、纳税义务产生，其他应付款转入应交税费科目

借：其他应付款—预提土地增值税400

贷：应交税费—应交土地增值税400

9、冲抵递延所得税资产

借：所得税费用—递延所得税费用100

贷：递延所得税资产100

10、缴纳土地增值税

借：应交税费—应交土地增值税500

贷：银行存款500

必须提醒的是，实务中，由于项目销售完毕年份与项目清算年份往往不一致，有的房企在项目销售完毕的当年年末，不进行预提土地增值税的会计核算，而是等到清算完毕时再进行核算，这样做固然核算简单，但有损提供的会计信息质量，房地产上市公司要特别加以注意。

土增清算是整个土地增值税征收管理的重要环节，是房地产开发项目土地增值税管理的终点。在土地增值税清算完，一般情况下都会涉及补缴土地增值税，而补缴的税金在预缴当年的企业所得税税前是未进行扣除的，这种情况下就会导致土地增值税预缴当年多缴纳企业所得税；而土地增值税清算当年，企业后续收入已经比较少了，会导致企业出现亏损。对此特给大家推荐许老师 的土增专题线上直播课程，6天助您成为地产行业清算高手。

2020房产企业全价值链的税务筹划与风险管理

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❂

特邀专家

高金平教授

高金平：国家税务总局税务干部学院教授，上海交通大学税务研究所所长，中国社科院研究生院学术导师，国内多家知名商学院EMBA课程教授，业界誉称“中国税法活辞典”。

专著：《企业所得税法与企业会计准则差异分析》《特殊行业与特定业务的税务与会计》《资产重组的会计与税务问题》《国内税法与税收协定的衔接》《税收疑难案例分析》等20余部。

❂

授课提纲

1．房地产企业集团税务风险管控模式

2．房地产企业股权结构设计的税务筹划

3．房地产合作开发模式类型与税务筹划

4．房地产企业拿地环节税务管理与筹划

1．政府主导模式

 ⑴ 收储模式           

⑵ 统租模式

⑶ 综合整治模式       

⑷ 合作改造模式

 2．市场方主导模式

 ⑸ 农村集体自行改造

⑹ 村企合作改造

①土地整理后出

②土地整理后租赁经营

③土地整理后以复建地块集中安置

④土地整理后回购物业

⑤土地整理后合作经营

⑺ 企业自改模式

⑻ 企业收购改造模式

⑼ 单一主体归宗改造模式

6．房地产项目工程委托代建的税务筹划

 7．房地产项目境内外设计费的税务筹划

8．房地产业融资与资金管控的税务筹划

9．房地产企业立项报批报建的税务筹划

10．开发项目工程总承包与分包税务筹划

11．房地产开发企业酒店项目的税务筹划

12．房地产开发企业预售环节的税务筹划

13．房地产商业用房售后回租的税务筹划

14．房地产企业各种促销方式的税务筹划

20．房地产企业持有物业经营的税务筹划

21．房地产项目公司注销涉税事项与税务筹划

22．养老地产商业模式设计与税务筹划

23．工业地产商业模式设计与税务筹划

24．房地产开发企业特定业务的税务规

1．房地产土地置换的操作要点

2．土地出让金返还的操作要点

3．红线外配套设施的操作要点

4．无偿为政府配套房的操作要点

5．延期缴纳出让金补交利息的操作要点

6．延期开发缴纳土地闲置费的操作要点

7．房地产企业拆迁安置房的操作要点

8．“烂尾楼”转让双方的操作要点

9．人防车位与非人防车位的操作要点

10．房地产企业容积率超标的操作要点

11．房地产半成品拆除重建操作要点

12．房地产企业临时建筑物操作要点

13．房地产企业售楼处与样板房操作要点

14．房地产企业承担物业管理费操作要点

15．房地产业承担意外工程责任操作要点

16．开发产品转作固定资产使用后出售操作要点

17．房地产业未及时取得发票的操作要点

18．房地产企业关联交易操作要点

19．房地产企业资产重组业务操作要点

25．房地产企业各税种重难点提示

1．房地产企业增值税一般计税方法

2．土地增值税清算的若干税务问题

3．企业所得税汇缴的若干税务问题

4．股东及员工个人所得税若干问题

5．房产税、土地使用税、印花税若干问题

26．房地产企业会计核算要点提示

1．土地成本的核算与分摊

2．开发成本的核算与分摊

3．开发成本与期间费用的划分

4．主营业务收入与成本的结转

27．房地产企业日常税收风险管理

1．经济合同涉税条款审核与完善

2．房地产合法凭据的审核与管理

3．房地产常见会计差错与账务调整

 4．房地产企业纳税自查与风险评估

 5．房地产企业纳税评估与信息反馈

28．房地产企业税务稽查风险管理

 1．证据的理解及定性

2．税法的理解及适用

3．税收追溯时限问题

4．税收法律责任问题

5．关于税企争议沟通

29．现场答疑（提交纸质问题请备好打印版或书写工整，字体清晰的手写版

❂报名咨询拨打010-80574763找刘翔老师13718703875/兼微信【培训地点】广东·深圳【培训时间】2020年7月15日至17日（15日全天报到16-17日两天课程）【增值服务】☆参会学员可享房地产企业管理教育网会员积分赠送服务：税法查询、 纳税辅导、在线专家答疑、远程教育、网上信息检索、QQ论坛交流。☆ 参会学员可同时获得我公司最新20版房地产“财税答疑”手册一本。

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