房企尾盘商铺是否应在土增清算前处置？

了解更多点关注→ 房地产建安财税学习平台 2021-12-10

房地产企业而言，土地增值税清算是一个重要的节点，但很多企业都面临一个重要问题：土增清算前，未出售的商铺是否需要统一处置参与清算？这个问题看似简单，其实深入思考还是有很复杂的，根据我们实务中处理过的案例，下面尝试为大家分析分析：

一、商铺参与统一清算与尾盘销售交税有何区别？

统一清算是按照普通住宅、非普通住宅和其他商品房三个类别各自计算增值额、增值率和应缴土地增值税，商铺和写字楼、公寓、车位等一并被并入其他商品房，也就是说如果参与统一清算，商铺的增值率将会受到其他业态产品的影响，比如说如果其他业态产品卖得比较便宜，就意味着商铺增值率可以降低，甚至在特殊情况下增值额都有可能降低，比如车位出现收入成本倒挂情况时，车位会将整个其他商品房系列的增值额拉低，这对于最终清算交税当然都是有利的。

如果商铺不参与统一清算，未来销售将不再汇总清算，而是按照清算所计算出的各个类别产品单方扣除数字直接计算扣除，比如商铺清算后销售3万元/平方，其他商品房土增清算中单方扣除为9000元，那么商铺将直接按照21000元/平方计算增值额、增值率，失去汇总作用滞后，商铺尾盘销售显然会交更多的税。

二、土增清算前商铺如何处置的三个决策点

1、商铺未来销售和现在销售税负差异有多大？

按照上面的分析，参与土增统一清算和未来单独销售单独交税可能税负会有较大差异，因此企业在面临选择时应将这个差异计算出来，并作为重要决策点进行考虑。

2、是否存在关联方转售的可能？

为了参与统一清算，企业可以考虑先将商铺转让给关联方（包括关联方企业和关联方个人），未来如需销售，通过关联方再次对外转让，这样操作能否少缴税呢？我们来看看转售关联方如何缴税：

税种	关联企业	关联自然人
增值税	转售企业再次转让按照9%缴纳增值税，取得房企专票可以抵扣进项	转售自然人再次转让按照5%缴纳增值税，不可以抵扣进项，但可以享受差额征税，仅就溢价部分缴纳5%增值税
土地增值税	按照二手房转让计算缴纳土地增值税，不能加计扣除	同左
所得税	按照差额缴纳企业所得税25%	按照差额缴纳个人所得税20%，但也可以选择核定征收（如交易总额1%）
契税	关联企业取得商铺应缴纳3%——5%契税	关联自然人取得商铺应缴纳3%——5%契税
特殊模式	关联企业如为独立资产平台公司，可以将企业股权转让实现资产转让，只需要缴纳企业所得税	无

这里需要注意的关键是房企将商铺转让给关联方的价格如何确定，因为是关联交易，企业有冲动将价格压低，而税务机关会按照税法审核交易价格是否公允，通常税务机关审核的次序是：

第一步先看企业自己同期同类商铺转让价格比较；如果企业自身没有价格比较，第二步再看其他企业同期同类商铺转让价格比较；如果前两个都无法比较，第三步最后由税务机关进行核定征收，核定通常按照组成计税价格计算：公允价格=成本*（1+利润率）。

3、未来商铺是否计划自持？

如果未来商铺企业计划自持或运营，当然也可以有不同的自持模式：

模式一：放在房地产公司名下，直接自持，但运营可能设立新的公司（如商业管理公司或酒店运营公司），将资产租赁给新公司；这种模式就不需要作为销售处理，也不需要参与土地增值税统一清算。

模式二：转移给新的运营公司自持并运营，该部分商铺必须参与统一土增清算，但问题的关键在于转让价格设定。

模式三：转移给关联个人自持并运营，统一必须参与统一土增清算，关键仍在于转让价格设定。

总结

商铺是否参与统一土增清算，税的考虑是第一位，但运营需要、风险考虑、资金流考虑，甚至战略思考都可能影响最终的决定。

【以上部分转自李舟财税圈作者：李舟，如有侵权联系删除(13718703875）并表示歉意】

房地产尾盘销售节奏对土地增值税的影响

一般情况下，房地产项目尾盘都会剩余一些商铺、车位、写字楼和其他商业用房，这些房产的特点是去化速度慢、增值率差别大，而在土地增值税清算时合并为一类进行清算。土地增值税清算后，如何把握项目尾盘的销售节奏关系到土地增值税的税负和资金的安排，本文以案例的方式进行对比分析。
某房地产开发项目（以下简称A项目）采用简易计税，2020年3月完成了土地增值税清算，尾盘资产剩余商铺12000平米，平均售价20000元，车位104个，每个车位建筑面积33平方，平均售价80000元，商铺和车位清算时的扣除项目金额为4800元每平方。A项目计划在四、五月份完成清盘，拟定销售策略时应该注意些什么？从土地增值税的角度看是否存在最优的产品销售比例呢？我们通过以下四组数据对比寻找规律：
第一组：计划4月销售完剩余车位，5月销售完剩余商铺；

第二组：车位和商铺适当搭配销售，4月份销售商业2000平方，销售车位100个；5月份销售商业10000平方，销售车位4个。土地增值税计算演示如下：
以上两组数据对比发现，增值率不同的业态搭配销售，可以有效降低尾盘的土地增值税税负。如何安排搭配比例，才能找到一个土地增值税税负最低的方案呢？我们再通过以下两组数据对比寻找规律：

第三组：在4、5月份分别销售商业6000平方，分别销售车位70个和34个，土地增值税计算情况如下：

第四组：商业和车位都按照50%的比例推进销售，土地增值税计算如下：
通过第三组和第四组数据对比发现按照相同的比例搭配销售增值率不同的业态，土地增值税税负最低。
因此，案例中A地产项目针对商业和车位应该按照相同的比例推进各业态销售，才能确保土地增值税税负最低。实践中销售尾盘时，应该采取多种促销办法，尽可能使可以合并清算的不同增值率的业态在一个计税周期内均衡销售，达到节税目的。

尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险

企业符合土地增值税可清算条件的房地产开发项目已完成清算，但仍有部分尾盘需要出售，对此税务机关应加强后续管理。但在税收实践中，部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理，较易存在操作上的两大误区。

误区之一：按照预征率申报。即：当期销售收入x预征率=当期应纳土地增值税。
误区之二：按照项目清算的实际税负率进行申报。即：（已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入）×当期销售收入=当期应纳土地增值税。
案例

甲公司是房地产开发企业，2017年集中交付后进行土增税清算，2019年5月税局出具了土增税清算结论，具体如下：

分析

　　本案中，受多种因素影响，企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同，套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税，会造成税款多缴或少缴（房价上涨期造成少缴）的问题。对此，要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：

　　单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
　　扣除项目金额＝（清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积）×当期销售或转让建筑面积
　　这里尤其要注意，“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”，否则不可售部分的成本费用将无处分摊。

建议

　　一是建立项目清算档案。
　　档案内容应包括：对清算工作经验教训的总结；有关资料的备案；对中介鉴证报告的质量评价；建立清算后续管理台账：详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。

　　二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。
　　对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分，在尾盘转让阶段通常都已固定，但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关，为使尾盘阶段土地增值税计算更准确，应考虑到转让税金因素，可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为：
　　扣除项目金额＝[（清算时扣除项目总金额－清算时扣除的税金）÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积＋当期销售收入×9%×（1＋7%＋3%+2%）
扩展阅读
　　
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；
　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
　　(四)税务机关规定的其他情况。

　　以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了分析，并提出了相应的管理建议。

　　纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

　　已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：

　　一是纳税人仍旧按预征税率申报。
　　即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖。

　　二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。
　　即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。
　　因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴。

　　三是纳税人重新计算增值率。
　　即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。
　　这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。
　　但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。

　　虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。

　　实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。