文末福利领取↓点击查看↓※免费领取：44套房地产成本管理资料 ※免费领取：全行业纳税筹划完全手册※免费领取：土地增值税清算申报软件※超赞！2020年房建企业财税实操视频※免费领取：全税种应纳税额自动计算模板.xls
点分享分享本文到朋友圈与好友共享
点分享分享本文到朋友圈与好友共享
其他
母公司拿地子公司开发涉税解析大全
请问：一、成立项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？
二、土地出让金财政票据抬头为A公司，项目公司计算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？
三、假设，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司土地增值税、增值税和企业所得税能否扣除土地成本？四、如果A公司为非房地产企业是否适用财税[2016]140号文？
对于这个问题，营改增后国税总局也做了明确，《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
根据以上规定，在以母公司或联合体拿地时，必须注意以下三点：
第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司在计算应缴增值税时不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
第二，“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只有一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地中标的一家房地产企业持有。
第三，房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，根据财税[2016]140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣，在企业所得税前也可扣除，但在土地增值税清算能否扣除目前没有税收法律法规依据。
土地增值税清算是针对整个项目清算，虽然本项目的土地成本和建安成本的抬头是两个公司，却是同一项目发生的成本，所以，理论上土地成本可以扣除，只是需要提供进一步的证据证明。
进一步的证据证明是指，项目公司应当在确认土地成本时，取得并保存好国土部门同意将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签订的土地出让合同复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在计算土地增值税扣除土地成本时查证。
地产公司支付土地价款时点到项目公司扣除土地价款时点，短则3~5年，如果是地产项目是成片开发或分期开发，时间则更长。在如此长的时间内，若严格按财税[2016]140号文要求项目公司100%的股权保持不变方能扣除是实在勉为其难，对房地产公司也不公平。众所周知，房地产项目由于融资需要、合作开发需要，常常在拍到土地后就会引进新股东实现增资扩股，也可能是老股东转让股权引进新股东，还可能因明股实债原因发生股权变动。
对此事项，后期股权变动是否会影响土地价款在增值税前扣除，目前有两种观点：
观点一：实质重于形式，股权变动不影响土地价款扣除。理由是股权与土地要分开来看，股权变动是企业控制层面，土地价款是企业经营层面，控制层面的变动不影响经营层面的税款扣除，只要项目公司在取得土地价款当时符合形式条件即可，并且从财税[2016]140号文前置业务文件来看，也是如此。《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第10.2.6条国土资源部的文件来看，主要是抑制土地竞得人在拍得土地后未实际开发前就通过股权变更方式“炒卖”土地，如果竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》，以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款； 故从财税[2016]140号文的规定和国土资发[2006]114号文的脉络来看，它是抑制在土地正式出让前的炒卖行为，并不约束项目公司取得土地开发的行为，也就不能影响土地价款扣除。再如2018年2月28日北京市国家税务局12366解答增值税、企业所得税及税收征管的17个热点问题中认为财税[2016]140号文中的第3个条件，将土地受让人变更为项目公司时，项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有即可。北京市国家税务局强调的是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前保持该状态即可扣除。
观点二：形式重于实质，在正式扣除前的股权变动都影响土地价款税前扣除，违反了财税[2016]140号文中“全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，政策本意不支持该类情况。
持此类观点的人并不在少数，如广东省国税局和广东省财政厅于2017年11月所发的《营改增试点行业纳税遵从指引——房地产业》就是持此观点，该指引的第四部分“销售额确认的涉税风险中部分（15.2.3条）”是这样对纳税人提示土地价款的涉税风险：项目公司错误扣除地价款，项目公司按照财税【2016】140号第八条规定承接了房地产开发企业所支付的土地价款后，若发生股权转让使得项目公司的股权不再全部由房地产开发企业持有，则不符合财税【2016】140号第八条的规定。因此，房地产开发企业的项目公司在进行纳税申报时，应判断是否同时符合财税【2016】140号第八条规定的3个条件，以确定是否可从当期销售额中扣除对应的土地价款。
按广东省国税局所发的该指引，如果后期房地产开发企业持有项目公司的股权发生变动，不论是新股东增资形成，还是老股东对外转让形成，都不符合土地价款税前扣除规定。
在税收法律中，对于规定未明确之处应按照“实质重于形式”原则处理，但在征管实践中往往演变为“形式重于实质”，如本文提到的广东省国税局的这个风险提示，更多是从减少征税风险来理解税法规定。希望税务机关按照有利于房地产公司的观点一来处理，使得纳税人在土地价款扣除时不因后期股东层面的变动而承担不明确的税收风险。但从减少涉税风险出发，建议项目公司可在土地价款扣除申报后再作股权变动，也可使用代替股权变动的其他方法来实现相关利益者权益，待条件成熟后再进行转股，如股权质押，股权代持，但这往往又脱离企业实际需要。
扣除条件中规定“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，也就是说上述条款适用的项目公司必须是由房地产开发企业（包括多个房地产开发企业联合）组建的，不能包含非房地产开发企业。
实务中，除房地产开发企业、房地产开发企业组成的联合体，还有可能是非房地产企业或自然人受让土地。情理上，对于非房地产企业或自然人受让土地也应比照执行，基于税收法定原则，仍需财政部、国家税务总局继续发文进一步明确。
第二，与国土部门协商一致，根据招标挂牌出让结果，国土部门先与房地产母公司签订《国有土地使用权出让合同》，在房地产母公司办理完子公司注册登记手续后，再与子公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；或者约定国土部门直接与子公司签订《国有土地使用权出让合同》。注：以上部分转自"税务工匠"作者：胡丽萍/中汇（武汉）税务师事务所
房地产企业项目开发的首要问题是取得土地使用权，通常谁拿地，谁开发，谁交税。但我们在财税咨询实务中发现很多企业先以母公司名义拿地，然后准备交由子公司开发，这种操作带来巨大的涉税风险。
常见的有三种不同情况：
——母公司已签署土地出让协议并交纳出让金；
——母公司未签署土地出让协议但已有开发投入。
下面分别进行实际案例的分析：
一、母公司已签署土地出让协议并交纳出让金案例1A公司已同土地管理部门签署《国有土地使用权出让协议》，并交纳出让金取得出让金合规票据入账。然后拟在项目所在地设立全资子公司实施项目开发。请问是否视为土地转让交纳各种税金？
这种情况并不少见，很多企业拿地时当地政府会要求在项目所在地必须成立独立的子公司进行开发，这样有利于当地政府监管，也有利于将所有税源留在当地。但子公司的设立需要时间，子公司独立开发资质的办理也需要时间，这样就会出现母公司先签署协议缴纳出让金，然后向子公司转移的问题。
作为政府一种常见的操作要求，其实早在2006年国土资源部出台的《关于印发《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》（试行）和《协议出让国有土地使用权规范》（试行）的通知》（国土资发〔2006〕114号）文件中，就已经明确了这种操作方式：
“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。”
从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实施了拿地主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，而且根据文件规定，母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。但子公司需要注意土地成本入账的凭据除了变更或重签的合同外，最好将母公司取得的出让金专用票据交还财政，根据新签署的合同重新换取子公司抬头的票据入账。
对于这个问题，营改增后国税总局也做了明确，《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
二、母公司已取得土地证案例2B公司从政府取得国有土地使用权，出让协议签署，款项支付，出让金票据取得，且已经取得了土地证。此时B公司准备设立全资子公司进行开发，请问是否视为土地转让纳税？
这种情况同第一种不同，B公司拿地过程中并未告知土地管理部门准备设立新公司开发，而是在完全确立了土地产权后新设公司，这是典型的土地转让行为，必须按照国家相关政策办理土地使用权过户，我们假定B公司是将土地投资到子公司，涉及的税如下：
土地使用权投资应缴纳增值税，如果是营改增前取得的土地，可以选择按照简易计税5%缴纳增值税，且取得土地的价款可以减除后按照差额征税。
如果是营改增后取得的土地，再次转让（投资）应按照11%缴纳增值税，但是否可以比照商品房开发一般计税方法中的差额征税减除取得土地的价款，目前税法并未明确，我们认为应该是可以的。
2、土地增值税
B公司土地重新评估后按照公允价值进行投资，由于B公司是房地产开发企业，不能享受财税2015年5号文件的土地增值税优惠政策，必须进行土地增值税清算，而且如果没有开发投入的情况下，不得加计扣除。具体文件参考《国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知》（国税函发[1995]110号）文件相关条款，此处不再赘述。
B公司投资过程需要按照公允价值计算所得，缴纳企业所得税，但如果缴纳有困难，可以申请分5年缴纳。如果是全资子公司，符合特殊性重组的条件，可以免征企业所得税。
4、契税
子公司取得土地使用权应缴纳契税，但如果是全资子公司，可免征契税。
有一点需要特别注意的是，房地产企业取得土地使用权再次转让，可能会受到《城市房地产管理法》中投资额超过25%的条件限制，具体情况各地土地管理部门执行的宽严程度不同。如果投资超过25%，意味着投资的不再是单纯的土地使用权，而是在建工程或在建项目投资，应按照不动产转让来交税，土地增值税的扣除项目就可以包含加计扣除内容。
三、母公司未签署土地出让协议但已有开发投入案例3C公司拟从政府取得一块开发用地，但由于用地指标问题，土地出让程序一直未进行，但C公司已在该土地上做了大量投入，包括前期设计、勘查勘探、可研，并且在没有取得相关手续的情况下已经开始实际的工程施工。累计发生开发成本5000万元。现准备开始招拍挂，政府要求必须设立土地所在地子公司，以子公司拍得土地。请问C公司投入如何处置？
这也是实务中经常遇到的问题，只不过投入的多少不同，项目实际开发和施工的进程差异而已。企业这种先上车后买票行为导致前期的5000万元投入，协议、付款、发票均为C公司，无法直接计入子公司开发成本。我们建议的变通办法是将C公司已投入部分视为在建工程，将其投资到子公司，并开具增值税发票，子公司方可入账，具体涉税事项同第二种情况，此处略去。
从上面三个案例来看，除了第一个案例是企业同政府预先设计，不需要视为转让，另外两种情况都会设计土地或在建工程的转让。因此我们提醒企业，尽管拿地情况复杂，但一定要抓住问题的关键，就是拿地主体的决策，一旦决策失误，重新调整风险巨大。（注：本部分整理自李舟财税圈/作者：李舟）母公司将房产土地等无偿划转给100%控股的子公司，需要缴纳哪些税？
企业所得税
母公司将房产土地等无偿划转给100%控股的子公司，若是符合财税[2014]109号中规定的条件，可以选择进行特殊性税务处理，免征企业所得税。
注意1：
选择适用特殊性税务处理后，作为资产划出方以及资产划入方均可不确认所得。并且可按照被划转资产的原账面净值确认计税基础和计提折旧，故双方无需缴纳企业所得税。注意2：
特殊性税务处理，对于企业所得税来讲，只是纳税主体从母公司转变为子公司，时间也相应递延而已。参考政策一：
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）第三条规定：关于股权、资产划转
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
参考政策二：
《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定：
《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称《通知》）下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：
第一条规定：《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
第二条规定：《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
第三条规定：《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
第四条规定：按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
第五条规定：交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
第六规定：交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
增值税
1、若是母公司将其持有资产以及与以上资产相关的负债、人员一并转让给其他单位和个人的，其中涉及到的不动产、土地使用权的转让行为，属于财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中不征收增值税的情况。
2、若是单纯的无偿划拨房产土地使用权，则不属于增值税不征税项目，是增值税视同销售，应当缴纳增值税。
参考政策一：
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。参考政策二：
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条规定：营改增试点期间，试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人]有关政策
（二）不征收增值税项目。5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
参考政策三：
《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条规定：增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
土地增值税
由于母子公司之间属于无偿划转，不是有偿的，因此免征土地增值税。
参考政策一：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定,“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”参考政策二：
《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第三条，同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。
参考政策三：
《财政部 国家税务总局关于中国中信集团公司重组改制过程中土地增值税等政策的通知》（财税[2013]号）第一条规定：在中信集团整体改制为中国中信集团有限公司（以下简称中信有限）过程中，对中信集团无偿转移到中信有限的房地产，以及中信集团无偿转移到中国中信股份有限公司（以下简称中信股份）的房地产，不征土地增值税。契 税
子公司接受母公司划转土地房产等资产，不需缴纳契税。
参考政策：
根据《财政部国家税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。印花税
母公司是将其名下的土地资产无偿划转子公司名下的行为，按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。
参考政策一：
《印花税暂行条例》（国务院令第11号）中印花税税目税率表规定：产权转移书据，按书据所载金额0.5‰贴花。参考政策二：
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定：“产权转移书据”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围如何划定明确，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。本部分整理自郝老师说会计房建财税名师大讲堂
【详细课件点击下面标题链接获取】
【郑州·9月18–20日】河南省房地产企业土地增值税立法前瞻与清算实务及筹划攻略【南京·10月22–24日】听专家高金平讲方法：2020房地产企业运营全流程税务规划与税务风险管理高研班【长沙•9月18–20日】钟老师主讲：2020房地产企业经营全生命周期税务风险控制专题【成都·9月17–19日】边志广主讲：房地产企业开发经营全流程全税种会计核算、纳税处理、报表编制实务操作特训班【杭州·9月19–20日】何广涛主讲：建安企业合同涉税管理与挂靠经营全流程财税管控
【昆明·9月22-23日】肖宏伟主讲：2020房地产开发全流程全税种会计核算税务筹划与风险防控
【线上视频课程】6天玩转房产全程全税种税收筹划【线上视频课程】6天成为建筑财税处理及筹划高手【线上视频课程】7天玩转地产业所得税汇算及筹划【线上视频课程】6天学透土地增值税清算方法技巧【线上视频课程】6天成为房地产企业开发项目税负测算与税务筹划高手温馨提示：如果您外出学习不方便，可申请办理网上学习！【网课详细说明】点击获取