委托加工成品油应由受托方代扣、代缴消费税

陕西省榆林市中级人民法院

行 政 裁 定 书

（2019）陕08行终10号

一、相关主体

上诉人（原审原告）榆林葳蕤和谐商贸合伙企业（有限合伙）

被上诉人（原审被告）国家税务总局榆林高新技术产业开发区税务局

被上诉人（原审被告）国家税务总局榆林市税务局

二、案件基本情况

2017年9月5日，被告高新区税务局作出榆高国税通[2017]358号税务事项通知书，该通知书认定，被告高新区税务局于2017年7月20日至2017年8月17日对原告单位2016年12月1日至2017年7月20日的纳税情况进行税收风险核查，发现原告单位2016年至2017年委托榆林市榆神工业区华航能源有限公司加工应征消费税产品轻质化煤焦油1#（应属柴油）和轻质化煤焦油2#（应属石脑油），由于榆林市榆神工业区华航能源有限公司未履行代扣、代缴消费税义务，按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条之规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款”。

经被告高新区税务局多次通知原告单位申报而逾期未申报，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第五款、第六十九条之规定，核定原告单位2017年1月1日至2017年5月31日应向被告高新区税务局申报缴纳而未申报缴纳的消费税款共计人民币89296369.88元。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第三十五条第五款、第六十九条，《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条、第二条，《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十条，《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》第一条的规定，作出税务事项通知书要求原告在收到本通知书之日起五日内，向被告高新区税务局申报缴纳的消费税89296369.88元，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。并告知原告申请复议的权利。原告收到该通知书后，向被告高新区税务局提出申辩，被告高新区税务局对其申辩进行复核后，给予驳回申辩理由的答复。后被告高新区税务局向原告发出催告书，要求原告履行该税务事项通知书所确定的法律义务。原告对该催告书提出申辩，被告高新区税务局对其申辩进行复核后，给予驳回申辩理由的答复。

三、榆林葳蕤和谐商贸合伙企业未申请复议，亦未履行通知书所确定法律义务，被税务机关强制执行

原告对该税务事项通知书未申请复议，亦未履行通知书所确定法律义务。2018年2月11日，被告高新区税务局作出榆高国税扣通（2018）1号扣缴税收款项通知书，核定消费税扣减已缴纳部分，剩余消费税款为89288269.22元，滞纳金13517333.50元，合计102805602.72元。后被告高新区税务局因原告未缴纳剩余消费税款和滞纳金，依据上述已生效税务事项通知书所确认事实及确定的法律义务，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条之规定，于2018年2月12日作出榆高国税强扣[2018]1号税收强制执行决定，决定从2018年2月11日起从原告单位在长安银行股份有限公司榆林明珠大道支行的存款账户（账户：806052601421001200）中扣缴税款89288269.22元，滞纳金13517333.50元，合计102805602.72元。2018年2月11日，实际扣缴消费税款所属期为2017年1月，申报期限为2017年2月16日，滞纳天数363天，实际扣缴款项税款386.69元，滞纳金70.18元，合计456.87元。

四、榆林葳蕤和谐商贸合伙企业针对强制执行决定提起行政复议，税务机关予以维持

原告收到该强制执行决定后，不服向被告榆林市税务局申请行政复议。该局行政复议委员会经复议，依据原行政行为认定事实，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条，《税务行政复议规则》第七十五条、第八十三条第二款的规定，于2018年7月2日作出榆国税复决字[2018]1号税务行政复议决定书，维持被告高新区税务局作出的榆高国税强扣[2018]1号税收强制执行决定。

四、榆林葳蕤和谐商贸合伙企业针对行政复议决定不服诉至法院，一审法院予以维持

原告仍不服，向本院提起行政诉讼，诉讼请求:1、依法撤销榆林高新技术产业开发区国家税务局于2018年2月12日作出的榆高国税强扣[2018]1号《榆林高新技术产业开发区国家税务局税收强制执行决定书》。2、依法撤销被告榆林市国家税务局于2018年7月2日作出的榆国税复决字[2018]1号《榆林市国家税务局税务行政复议决定书》。3、由被告承担本案的诉讼费用。

五、一审法院认为

原审法院认为，二被告作出的税收强制执行决定和税务行政复议决定的依据是被告高新区税务局作出的榆高国税通[2017]358号税务事项通知书，该通知书认定了原告单位未履行申报缴纳消费税款的事实，并确定了原告应当缴纳消费税款89296369.88元的法定义务。原告未能全部履行该通知书所确定的法律义务。为此，二被告作出强制执行决定和复议决定。

六、榆林葳蕤和谐商贸合伙企业不服强制执行决定的主要理由

原告不服强制执行决定的主要理由是对被告高新区税务局作出的税务事项通知书中认定的事实有异议，认为原告与华航公司并未形成委托加工合作关系，双方应属于贸易合作，不应当缴纳委托加工消费税。而且，即使被告经核查认定原告与华航公司存在委托加工合作关系，原告也已经在加工费中将消费税一并付给了华航公司，华航公司已经履行了代收税款的义务，至于华航公司是否代缴是华航公司的义务，原告无法控制。故认为二被告依据该通知书认定事实作出强制执行决定和复议决定，严重违背事实，适用法律错误。但是，原告对被告高新区税务局作出的税务事项通知书未申请复议，二被告是依据该生效通知书所确定事项作出的强制执行决定和复议决定,该强制执行决定和复议决定并未对原告设定新的权利义务，对原告合法权益明显不产生实际影响。即在被告高新区税务局作出的税务事项通知书未被否定的情况下，二被告作出的强制执行决定和复议决定与原告不具有法律上的利害关系。据此，原告现起诉该强制执行决定和复议决定的条件尚不成熟，其起诉依法予以驳回。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第（八）项之规定，裁定：驳回原告榆林葳蕤和谐商贸合伙企业（有限合伙）的起诉。预收案件受理费五十元，退还原告榆林葳蕤和谐商贸合伙企业（有限合伙）。

七、国家税务总局榆林市税务局答辩称

被上诉人国家税务总局榆林市税务局答辩称：上诉人承认其为纳税主体，只是认为应由华航公司代扣、代缴。上诉人提交的证据中记账凭证及资金审批单委托华航公司只是委托加工费，可以证明原告是纳税主体。上诉人也知悉《税收征收管理法》第六十九条的规定，应当由纳税主体缴税。原告认为税款已向华航公司支付，应由华航公司代扣、代缴。原告与华航公司之间合同关系，不能排除其为法定纳税义务人，也不能否定其为纳税主体。被上诉人高新区税务局经核查作出税收事项通知书，明确告知其缴税，同时告知其申请复议的权利，但原告并未主张其权利。被上诉人高新区税务局依法作出涉案税收强制执行决定书，所依据的事实清楚，程序合法，适用法律正确。被上诉人榆林市税务局作出涉案复议决定书，只是针对税收强制执行决定书作出的，并不是针对税收事项通知书。税收事项通知书未被依法确认违法或撤销的情况下，被上诉人作出决定是正确合法的。本案不涉及税收事项通知书的审查，一审法院裁定正确，应当予以维持。

八、二审法院认为

本院认为：本案中,榆林市葳蕤和谐商贸合伙企业（有限合伙）诉讼请求撤销的国家税务总局榆林高新技术产业开发区税务局和国家税务局榆林市税务局作出的税收强制执行决定和税务行政复议决定，依据的是被上诉人高新区税务局作出的榆高国税通[2017]358号税务事项通知书,该税务事项通知书中确定了上诉人的法定义务,且已生效,税收强制执行决定和税务行政复议决定是对上述通知内容依据相关法律规定采取强制执行措施行为及行政复议行为,二行为并未对上诉人权利义务产生实际影响。综上所述，一审法院裁定驳回起诉并无不当,应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，应予驳回。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，裁定如下：

驳回上诉，维持原裁定。

本裁定为终审裁定。

关于委托加工应税消费品消费税的相关处理问题

委托加工应税消费品应纳消费税的计算

《消费税暂行条例》第八条委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格＝（材料成本＋加工费） ÷（l-比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

（1）界定标准：

原料和主要材料的提供方——委托方

以下情况不属于委托加工应税消费品：

①由受托方提供原材料生产的应税消费品

②受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品

③由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

上述三种情况，不论在会计上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，受托方应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

（2）双方义务：

委托方：消费税纳税人。

受托方：增值税纳税人和消费税代收代缴义务人（个人除外）。

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

（3）委托加工应税消费品消费税的缴纳

（1）纳税环节：委托加工应税消费品收回时受托方代收代缴消费税（受托方是个人的除外）。

（2）受托方未按规定代收代缴消费税的处

委托方：补缴税款

已直接销售的——按销售额计税；

未销售或不能直接销售的——按组成计税价格计税；

受托方：处以应代收代缴消费税款50%以上3倍以下的罚款。

（4）委托加工应税消费品应纳税额计算

受托方代收代缴消费税时，应按受托方同类应税消费品的售价计算纳税；没有同类销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

（1）实行从价定率：应纳税额=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）×比例税率

（2）实行复合计税：应纳税额=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）×比例税率+委托加工数量×定额税率

【提示】

（1）委托加工业务的判定——原材料和主要材料是否由委托方提供。

（2）委托方未提供材料成本的处理：受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

（3）加工费包括的内容：指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包含增值税）。

（5）委托加工的应税消费品收回

（1）委托方以不高于受托方计税价格出售的，属于直接销售，不再缴纳消费税；

委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

（2）用于连续生产应税消费品的，符合条件的已纳消费税税款准予按规定抵扣。

【提示】受托方是个人（含个体工商户）的，委托方须在收回应税消费品后向所在地主管税务机关缴纳消费税。

2、委托加工应税消费消费品由何主体向何地税务机关解缴税款

《消费税暂行条例》第十三条　纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。（受托方为代收代缴义务人）

进口的应税消费品，应当向报关地海关申报纳税。

《消费税暂行条例实施细则》第二十四条 委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。

3、受托方解缴税款后委托方是否需要向主管税务机关递交材料

　三、纳税申报表调整的主要内容是什么？

自税款所属期2018年3月起，成品油消费税纳税人纳税申报时应填写新的《成品油消费税纳税申报表》及其附列资料，《国家税务总局关于成品油消费税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第3号）规定的申报表于2018年4月1日起停止使用。附列资料有：《本期准予扣除税额计算表》、《本期委托加工情况报告表》和《国家税务总局关于调整消费税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第32号）公布的《本期减（免）税额明细表》。

4、受托方未解缴税款责任在税，，由何主体追缴税款及如何追补

《中华人民共和国税收征收管理法》六十九条　扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

如果受托方未按照相关规定代收代缴消费税，或没有履行代收代缴义务，就要按照《税收征管法》的有关规定，承担补税或者罚款的法律责任。受托方没有按规定代收代缴税款，除受到一定处罚外，还要追究委托方的责任，令其补缴税款。在税收征管法中，如果发现委托方委托加工的应税消费品，受托方没有代收代缴税款，委托方要补缴税款，受托方就不再补税了。对委托方补征税款的计税依据：如果收回的应税消费品已直接销售，按销售额计税补征；如果收回的应税消费品尚未销售或用于连续生产等，按组成积水价格计征补税。

5、委托加工的定义

《消费税暂行条例实施细则》第七条　条例第四条第二款所称委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
　　委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。
　　委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。

6、纳税义务发生时间

《消费税暂行条例实施细则》第八条　消费税纳税义务发生时间，根据条例第四条的规定，分列如下：

　（一）纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：

　　1. 采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天；

　　2.采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天；

　　3．采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；

　　4．采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　（二）纳税人自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。

（三）纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。

（四）纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。

7、销售数量、材料成本、加工费的确定

《消费税暂行条例实施细则》第九条　条例第五条第一款所称销售数量，是指应税消费品的数量。具体为：
　　（一）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；
　　（二）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；
　　（三）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；
　　（四）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

第十八条　条例第八条所称材料成本，是指委托方所提供加工材料的实际成本。
　　委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税务机关有权核定其材料成本。

　　第十九条　条例第八条所称加工费，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

其他：

税收征管法

第四条 法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

 法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

 纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

第六条第二款 纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。

第二十五条 纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

 扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

 第二十六条 纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。

 第二十七条 纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。

第五十四条 税务机关有权进行下列税务检查：

 （一）检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料；

 （二）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；

 （三）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料；

 （四）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况；

第五十七条 税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。

第六十一条 扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。

 第六十二条 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

税收征管法实施细则

第二十五条　扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。

第二十六条　纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。

纳税人、扣缴义务人会计制度不健全，不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。

第三十条　税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。

第三十三条　纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括：税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额、应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

第三十五条　扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应当如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

第三十七条　纳税人、扣缴义务人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。

纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。