成品油消费税规范性文件的适用检视与反思
【摘要】我国成品油消费税征管制度，主要由中央财税主管部门的规范性文件规定。“金达化工成品油消费税案”“悦达卡特成品油消费税案”是近期两起较为典型的成品油消费税案，分析两起案件的争议焦点不难发现，在消费税法不健全的情形之下，税务机关与司法部门在适用法律时都力图“构造”大前提，以形成一个符合三段论推理模式的结论。而在法律规范的适用过程中，消费税规范性文件的适用都在不同程度上出现异化，究其原因，则是对成品油课征消费税的定位模糊、立法缺失所致。随着我国税收法治化进程加快，成品油消费税相关规范性文件亟待体系化、法治化。考虑到我国成品油的消费税立法并非一蹴而就，可以对消费税规范性文件中已经成熟的制度“平移立法”，明确规范性文件的行政解释功能，并建立司法一并审查机制，以防规范性文件的异化。
我国自1993年创设消费税以来，在国务院及中央财税主管部门主导下，多次改革消费税税目、税率及相关征管政策，形成了配合增值税税制并对部分消费品和消费行为选择性征税的消费税制度。其中，成品油是消费税的税目之一，历次成品油消费税政策的调整总会引起社会关注，[1]在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，对于消费税制的改革方案是“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳人征收范围”，[2]其隐含的改革趋势是将一些高耗能、高污染产品纳入消费税税目之中，以提升消费税在保护环境资源上的功能定位。就客观而言，成品油消费税有助于降低成品油对环境造成的负外部性，倡导绿色消费理念。但是现阶段我国成品油消费税制度以促进经济平稳有序发展、间接调控特定行业或产业为目的，因此，亟须通过立法明确成品油消费税的核心功能。长期以来，在缺乏上位法律指引的情形之下，我国成品油消费税课税要素及征管制度主要由税务行政规范性文件调整。大量规范性文件在税务行政和司法适用中发生功能异化，并对我国成品油消费税制度产生影响，引起学界广泛关注。本文从两起案例切入，以检视我国成品油消费税规范性文件的异化问题，结合税务争议行政救济制度提出改进建议。
一、问题的提出：以两起成品油消费税案切入
（一）“金达化工成品油消费税案”及其争议焦点
荆州市金达化工有限公司（以下简称金达化工）[3]2016年8月向上海某能源有限公司购进货物并取得进项增值税专用发票28份，发票注明货物名称为“混合芳烃”。随后，金达化工与重庆某公司签订采购合同，将上述购进货物售出，开具销项增值税专用发票28份，发票注明货物名称为“混合芳烃（视同石脑油）”。2016年10月荆州沙市区国税局西区分局通过税收预警管理系统发现金达化工存在经营异常情况，并认为金达化工向重庆某公司所开具的增值税专用发票按货物名称应当征收消费税，遂作出《税务事项通知书》，告知金达化工应进行消费税申报。金达化工不服税务机关的处理决定，先后提起行政复议和行政诉讼。
“金达化工成品油消费税案”双方争议的焦点是：非工业生产企业销售“混合芳烃”的行为是否需缴纳消费税。金达化工认为，根据我国现行《消费税暂行条例》规定，消费税的纳税义务人是在中国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，而金达化工不属于工业生产企业，其购销“混合芳烃”的行为不属于消费税应税行为。而税务机关依据国家税务总局制定的《关于消费税有关政策问题的公告》（国税[2012]47号，以下简称“国税[2012]47号”）和《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国税[2013 ]50号，以下简称“国税[2013]50号”）提出：“混合芳烃（视同石脑油）”属于消费税应税产品，非工业企业“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的”，则“视为”应税消费品的生产行为，因此应当征收消费税。法院在认定上述事实之后，认可了税务机关的法律适用逻辑，并结合前述国家税务总局的规范性文件对金达化工纳税义务人资格、应税行为逐一进行分析，最终认定金达化工的销售行为应依法申报缴纳消费税。
（二）“悦达卡特成品油消费税案”及其争议焦点
江苏悦达卡特新能源有限公司（以下简称悦达卡特）[4]系1家新能源生产企业，利用废弃的动植物油脂生产包括生物重油在内的生物柴油，常州市国税稽查局经调查认定，2011～2013年，悦达卡特生产销售“生物重油”14,767.4吨而未作消费税应税产品中报纳税，并于2015年8月7日作出《税务处理决定书》，要求该公司按燃料油消费税税率补缴119.9万元税款。悦达卡特公司认为，生物重油并非消费税应税产品，因此不认可税务稽查部门的处理决定，经行政复议之后提起行政诉讼。
“悦达卡特成品油消费税案”的争议焦点是：对于企业生产和销售的生物重油产品是否应当按照燃料油征收消费税。悦达卡特认为，我国《消费税暂行条例》及其实施细则仅规定了汽柴油、燃料油在内的成品油应纳消费税，未将生物重油列入消费税的征收范围。并且悦达卡特公司利用废弃的动植物油脂生产的生物重油，无论生产原料还是分子结构都与汽柴油、燃料油等课税对象不同，因此税务机关将生物重油按照燃料油征收消费税无法律依据。但是税务机关指出，根据商务部《成品油市场管理办法》第4条，生物柴油属于成品油的范畴，因此依据《消费税暂行条例》，生产生物柴油应当缴纳消费税。同时，《关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》（财税[2010]118号，以下简称“财税[2010]118号”）明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调，对不符合规定的生物柴油，或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。悦达卡特生产的“生物重油”并非纯生物柴油，根据《关于提高成品油消费税税率的通知》（财税[2018]167号，以下简称“财税[2008]167号”）的附件2《成品油消费税征收范围》中规定的燃料油的定义和范围，税务征管部门认定悦达卡特生产的生物重油应当“视同燃料油”补缴消费税。一审及二审法院对事实认定之后，根据“财税[2010]118号”以及“国税[2012]47号”等消费税规范性文件，均认定悦达卡特公司以生物重油的名义对外销售涉案油品，市国税稽查局按燃料油税率计算应缴消费税款并无不当。
（三）两起税案的问题提炼
成品油消费税是对特定燃油消费行为按照流转额课征的一种间接税，我国《消费税暂行条例》仅有17条，其中对于成品油的征税规则规定在“消费税税目税率表”中，目前成品油税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油7个子类。但由于化工行业专业性、技术性较强，在油品认定及命名上并无严格的统一工业标准，因此成品油消费税征管过程中，纳税人与税务征管部门的争议核心在于“是否属于应税成品油”。金达化工、悦达卡特两起案件具体反映了成品油税收征管中规范性文件的适用问题。本文尝试从两起税案中规范性文件的适用入手，探究成品油消费税征管中“规范性文件”所扮演的角色，以期对我国成品油消费税法治化进行梳理和反思。
“金达化工成品油消费税案”中，作为经销企业对销售“混合芳烃”是否应当缴纳消费税本身就具有争议性。税务行政机关认为，金达化工将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外进行了销售，其后果是下游购货企业会凭借相关增值税专用发票抵扣消费税项款，从而导致国家税款流失。因此，在相应规范性文件指引下，将金达化工“视同”工业企业。“悦达卡特成品油消费税案”中，悦达卡特公司利用废弃的动植物油生产生物重油，而对于尚无统一认定标准的“生物重油”是否应当缴纳消费税就成为分析的关键。虽然本案在适用规范性文件上并无逻辑漏洞，但在关键事实的法律认定上完全依据行政部门规范性文件，体现出司法裁判对于行政规范性文件过度依赖。上述两起案件中，均是根据相关成品油消费税规范性文件确定应否征税及其适用税率，折射出的不仅是成品油消费税制度本身缺陷，更是财税主管部门大量规范性文件的适用异化。尤其是从税收征管部门与司法部门所适用的行政规范性文件来看，我国成品油消费税征管规则有偏离成品油消费税立法本旨之嫌，有待从理论上审视其不足与成因。
二、成品油消费税规范性文件的适用逻辑：应然与实然
“金达化工成品油消费税案”和“悦达卡特成品油消费税案”为我们呈现了当前成品油消费税领域的法律适用窘境：对于仅有一部授权性行政法规的消费税，在税收征管过程中必定会通过行政解释以填补漏洞、明确相应概念。但是大量的消费税规范性文件在理论上应当如何界定，其适用效力又应限定在何种范围内，这两个问题是厘清我国成品油消费税规范性文件适用逻辑的前置性问题。笔者在下文中结合前述税案，探究在个案中消费税规范性文件适用逻辑的应然与实然。
（一）消费税规范性文件的界定
改革开放以来，我国成品油税制经历了5个阶段的演变历程，[5]目前形成了以单行行政法规为主体，以行政规章及规范性文件为支撑的财税法律规范体系。[6]但在消费税征纳长期实践中，消费税规范性文件发挥了“准立法”的功能，消费税的具体制度规则基本上是由国务院及财税主管部门通过规范性文件“创制”落实的。[7]近年来，落实税收法定成为我国财税法治改革中的1项重要目标，个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税、烟叶税、船舶吨税6个税种相继通过全国人大及其常委会审议而颁行法律，包括消费税在内的其他6个税种也已经列入2018年立法计划中。[8]因此，在成品油消费税的法治化过程中，认真审视大量规范性文件是当前亟须面对的现实问题。
广义上消费税规范性文件是指涉及消费税征管制度的所有法律、行政法规、规章等具有普遍约束力的抽象法律文件，而狭义上消费税规范性文件则是指财税行政机关依据法律、行政法规、规章，在法定权限内制定的行政决定、命令等行政文件，由于程序性要求较低，因此又被称为“红头文件”或“其他规范性文件”。而在事实上，我国行政规章与行政规范性文件虽在制定程序上有别，但在实体事项权限上二者并非泾渭分明，学界主流观点认为宜采取“权利义务标准”进行区分。[9]我国主要由财税主管机关主导和推动消费税征管制度改革，[10]在成品油消费税法律体系中，狭义化理解规范性文件有助于更为准确地界定我国《立法法》所确立的法律框架之外的行政性规则。[11]当前行政立法实践中，狭义理解消费税规范性文件为主要趋势。[12]
在我国消费税上位法律缺失、授权性立法模糊的现状下，消费税规范性文件在税收征管中发挥着主导性作用。特别是县级以上财税主管部门对于财税法律中不确定性概念进行行政解释以明确适用，具有法理正当性。[13]据笔者统计，我国成品油消费税设立至今，中央层面先后出台各类行政规范性文件多达57件，[14]以此不断调整和规范成品油消费税制度。从各类“红头文件”的命名规则上来看，消费税规范性文件多使用“办法”“规定”“规程”“规则”“通知”等名称。[15]而从学理上具体分析上述规范性文件的条款所体现的规则类型，笔者认为，我国消费税规范性文件的条款主要可以分为以下3类：第一类是对于我国《消费税暂行条例》的具体规则及法律概念的解释，以降低法规条款不确定性和抽象性；[16]第二类是对于我国《消费税暂行条例》的税收要素、征管程序等事项进行细化和扩充，以明确税收对象的范围、税率以及征收管理中的实体及程序性规则；[17]第三类则是对已经制定和实施的各种消费税法律法规及行政规章进行漏洞填补和冲突化解，而制定新的规范性文件。[18]就总体而言，成品油消费税规范性文件主导了我国成品油消费税制，其存在的正当性正是基于现有消费税规则体系的不完备性而由财税主管部门进行解释、补充而形成相应的“准用”规则。
（二）消费税规范性文件的适用效力
由于消费税行政规范性文件并不是行政立法也不是我国的法律渊源，县级以上的各级财税主管部门均可制定消费税规范性文件。因此，在消费税征管实践中，征管机关依据行政规范性文件处理涉税争议问题较为普遍，但法律对于消费税规范性文件的法定拘束效力仍未有明确的界定。笔者认为，消费税规范性文件的适用效力主要体现在纵向和横向两个层面：纵向是国务院与各级财税主管部门制定的规范性文件的效力位阶；横向则是财税主管部门与其他同级政府部门就消费税相关事项制定的不同规范性文件的效力位阶。
正如前文所论证，消费税规范性文件与行政法规、规章在制定程序、规定内容上明显不同。征管机关在适用税收规范性文件时必须遵从行政权威和行政效率原则，因此制定主体及制定程序成为甄别税收行政规范性文件效力的主要因素。对于不同行政主体制定的规范性文件依据制定机关的行政权能大小进行比较即可得出结论，而同级财税主管部门的规范性文件在效力位阶上相同，但在适用上遵循“特殊优于一般”“新法优于旧法”的原则。从约束主体来看，消费税规范性文件的适用效力有以下3个方面：一是对税务征管行政机关具有确定力，从制定目的来看，消费税规范性文件是财税征管部门行使行政解释权对法律、法规和规章的确定化，以指引税务征管部门正确做出具体行政行为；二是对纳税人则不具有约束力，纳税人对于税务征管机关依据消费税行政规范性文件作出的行政行为有异议的，纳税人有权在寻求救济时附带对规范性文件提出质疑；三是对于司法机关不具有约束力，法院只能依据法律、行政法规、国务院或国务院授权部门的行政法规解释或者行政规章作出裁判，对于经司法审查认定为合法有效的规范性文件可以作为法院裁判说理的依据进行引用。[19]而在事实上，在司法实践中“引用”转化为“适用”，法院对行政部门的规范性文件具有选择适用权，不能单独作为行政审判的法律依据。[20]
（三）消费税规范性文件的个案适用逻辑
消费税规范性文件的目的在于对上位法不确定条款提供行政指引，在消费税规范性文件的个案适用中，征管部门与司法部门有不同的适用逻辑。笔者结合“金达化工成品油消费税案”和“悦达卡特成品油消费税案”中税务征管机关与法院对于消费税规范性文件的适用，来分析两者差异化的适用逻辑及其内在原因。
在“金达化工成品油消费税案”中，税务机关根据增值税专用发票品名“视同石脑油”字样，认定金达化工将非应税产品按应税产品进行销售，因此该行为属于消费税应税行为。虽然我国《消费税暂行条例》已经规定消费税行为是“生产、委托加工和进口”，但“国税[2012]47号”将金达化工该销售行为“视同”生产行为，无形之中扩大了消费税应税行为的法定范畴。另外，金达化工购进“混合芳烃”，从成品油消费税7个子税目来看，“混合芳烃”并不是应税产品，在出售时变名为“混合芳烃（视同石脑油）”，而根据“国税[2013]50号”中“视同石脑油”产品应纳消费税的规则，“混合芳烃（视同石脑油）”应按照石脑油税目及税率缴纳消费税。因此，本案中税务机关在适用消费税规范性文件时采取“按图索骥”的逻辑，以“是否需要纳税、应按何种税目纳税、应纳税额是多少”作为分析思路，对应寻找现行成品油消费税规范性文件中的具体规定，将消费税规范性文件与案件事实对应，推导出最终的结论。
上述适用逻辑也体现在“悦达卡特成品油消费税案”中，税务机关认为，悦达卡特利用废弃的动植物油生产的“生物重油”属于消费税应税产品，尽管《消费税暂行条例》及实施细则对于生物柴油是否应当纳税并无规定，但《成品油市场管理办法》（商务部[2006]第23号）将生物柴油归类为成品油，因此可以推定“生物柴油”属于我国成品油消费税的应税产品。同时，根据“财税[2010]118号”相关规定，利用废弃的动植物油生产的不符合免税标准的生物柴油仍要收消费税，因此可推定悦达卡特生产的“生物重油”应当征收消费税。而这种“生物重油”应按照何种税目及税率征税？“国税[2012]47号”和“国税[2013]50号”明确了我国对成品油征收消费税的基本规则是“产品符合成品油七个子目，按照具体税目纳税；产品符合国家或行业标准，则不征消费税，否则视同燃料油征消费税”，并且从“财税[2008]167号”附件中对燃料油的定义来看，可将生物重油“视同燃料油”。综上所述，税务机关认定，悦达卡特生产的“生物重油”属于不符合国家纯生物柴油标准的燃料油，应当按照燃料油缴纳消费税。
从两起典型成品油消费税案，可以管窥我国税务征管部门在个案中适用消费税规范性文件的逻辑：在具体个案中，税务主管部门对于上位法中规定不明确的内容，需要遵循上位法的立法价值与目标，对于消费税构成要素不仅要从专业技术标准上判断行为和产品是否应当缴纳消费税，还需要对不同消费税税目、税率及免税规范性文件之间的关系加以系统分析。但在这两起典型案件中，不容忽视的一点是：法院在对税务机关行政行为正当性与合法性的论证中，法官适用成品油消费税规范性文件的逻辑是什么？笔者认为，在法律论证的三段论推理中，法官在查明案件法律事实的小前提之后，就需要寻找可适用的法律规则作为大前提，最终在法律事实与法律规范的互动中推导出司法裁判。从“金达化工成品油消费税案”和“悦达卡特成品油消费税案”的法院判决书来看，法院对于“小前提”（案件事实）的查证较为简略，双方对事实部分争议较小，问题的关键则集中于寻找“大前提”（法律依据）。究其原因，主要是我国《消费税暂行条例》中并无明确规则（属于立法空白）导致法官无法径直获取法律，[21]而同时大量行政规范性文件存在彼此解读或重复规定的问题，需要法官依职权首先审查行政机关适用的规范性文件是否合法有效。即法院对于税务机关的具体行政行为合法性进行判断时，需要对其所依据的规范性文件本身的合法性进行审查，对于合法有效的可以予以适用，违法无效的则不予适用。所以，法院需要判断行政规范性文件的合理性和合法性，[22]而不是将其“视为”法律规则而免除审查，这也是消费税规范性文件在税务征管与税务诉讼活动中的适用逻辑差异。但遗憾的是，在“金达化工成品油消费税案”与“悦达卡特成品油消费税案”中，法院并未对所适用的规范性文件与我国《消费税暂行条例》所对应条款之间的关系加以说明，反而在关键事实判断和行政行为合法性认定上直接援用大量消费税行政规范性文件，以论证待证事实。因此，从个案中的规范性文件的适用逻辑来看，我国成品油消费税规范性文件的适用逻辑应然与实然并非一致，而其中的原因则需要进一步检视。
三、成品油消费税规范性文件的检视：异化与成因
“金达化工成品油消费税案”和“悦达卡特成品油消费税案”折射出我国成品油消费税征管与行政诉讼中，规范性文件存在异化现象，既包括已经引起重视的立法权异化，也包括长期忽视的执法和司法中的适用异化。因此，在新一轮消费税制度改革中，有必要进一步分析成品油规范性文件的异化问题成因，以明确规范的重点。
（一）成品油消费税规范性文件的异化检视
成品油消费税的规范性文件，一方面，构成了我国成品油消费税的运行体系；另一方面，这类行政规范性文件法律位阶较低、内容零散、程序保障不足，导致规范性文件逾越税收法定原则。具体而言，我国成品油消费税规范性文件的异化体现在以下4个方面：
第一，成品油消费税规范性文件在功能上偏重税收国库主义。消费税是我国继增值税、企业所得税之后的一大主要税种，目的在于调节消费结构、引导经济宏观调控、保证国家财政收入。[23]此外，对具有高污染高能耗的成品油产品课征消费税还具有节约生态资源、保护环境的功能。为保证税源的稳定和统一集中征收，我国成品油消费税在税制设计上是对石油化工生产企业在生产环节实行从量、价内征收，但由于法律规则较为模糊，征管部门通过规范性文件明确征收范围、适用税率、落实免税优惠等政策，提高成品油消费税的征纳效率和征纳额，反而忽略了弥补消费成品油引起的负外部性。[24]在通过行政解释权制定财税规范性文件过程中，财税主管部门、税务行政部门的国库主义理念盛行，侧重于财税政策对经济具有调控功能，促使政府利用位阶更低的行政规范性文件将“是否应税”的存疑推定或者视为“应税”以来避免国家税款流失，而忽视纳税人基本权利保障。[25]例如，我国《消费税暂行条例》第1条限定了消费税的征税范围以及纳税人，但是在“国税[2012]47号”公告中将商贸企业也列入纳税义务人。
第二，一些成品油消费税规范性文件创设和变更现行消费税税收要素。行政规范性文件是通过对上位法未明确规定的概念、事项进行法律解释，使税收征管部门和纳税人对于消费税构成要件有确定性指引。但我国税收法制长期缺失，重大财税改革事项多由制定程序更为灵活的行政规范性文件加以规定，[26]成品油消费税税收法律制度主要是由国务院及国家税务总局、财政部、海关等部门以“决定”“通知”“批复”“函”等规范性文件作出补充规定。特别是针对具体行业的消费税政策，往往由于立法程序较为复杂而尚未启动，主管部门的规范性文件已经“造法”试行，在法律适用中的“视同”“参照”等语境下，成品油税目、税率亦随之变化。有学者将我国税收领域以行政规范性文件为主导的现象归纳为“税收法律拟制”[27]“税收剩余立法权”[28]“超越制定法的漏洞补充”[29]“隐形的法律”[30]，主要观点均认为税务机关在其规范性文件中突破我国《消费税暂行条例》的原有文义，属于变相立法。
第三，行政规范性文件法律效力逐步外化，扩展为税务诉讼中的“当然”适用。税务主管部门对于上位法条款的解释极易逾越行政解释的范围，而成为实质性税收立法行为。[31]规范性文件仅对行政机关具有约束力，而石油化工行业的消费税目模糊、税率与产业政策密切相关，税务专业性和法律法规缺失使成品油消费税行政规范性文件的适用逐步扩展到司法活动中，大量税务纠纷需要法院对税务部门所依据的规范性文件予以适用。而在税务行政诉讼中，法院在无明确法律规定但又不能不作出裁决时，往往借助于行政规范性文件说理，并在此基础上作出判决。规范性文件的司法适用前提是“合法”，是故法官应当审查相关消费税规范性文件的合法性。[32]但由于消费税税制由国务院及其财税主管部门主导制定，同时所涉及的成品油技术性、专业性较强，法官往往难以从实质层面审查规范性文件是否合法，导致在具体的税收行政和司法过程中对具体行政行为的合法性和合理性进行司法判断时，对于应适用规范性文件时缺乏严格的司法审查。[33]
第四，一些行政规范性文件制定程序简化，部分条款前后抵触。税收行政规范性文件制定程序通过《税收规范性文件制定管理办法》这一部门规章加以明确规定，但在程序性规则中忽视了纳税人参与进而缺乏民主性和透明性。[34]我国《消费税暂行条例》规定“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”，而实践中一些行政规范性文件则变通为“经国务院批准”。如涉及部分消费税基本制度调整，[35]以及中央财税主管部门在2014年年末至2015年年初的半年内对成品油消费税税率“三连调”，[36]也仅仅是在程序上“经国务院批准”。笔者认为，仅“经国务院批准”，在制定程序上属于违法，因为“批准”是程序性步骤，而“决定”是实体性规则制定权。[37]另外，成品油消费税规范性文件因其在税收征管中灵活性高、可操作性强而数量繁多，亦难免造成对同一事项前后条款重复规定、甚至出现自相矛盾。如“金达化工成品油消费税案”中适用的“国税[2012]47号”及“国税[2013]50号”，对“产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品”应否征收消费税展开补充解释，与我国《消费税暂行条例》中明确列举的税目相抵触，实质上并不是解释“成品油”的范围，而是在没有上位税法依据支撑的情况下，将商贸企业的变名销售行为创设为应税行为。
（二）成品油消费税规范性文件的异化成因
成品油消费税与居民生产、生活的成本密切相关，由于石化行业产业结构复杂、技术更新快，成品油消费税与其他税费叠加的成本压力促使纳税人利用立法漏洞而逃避税费。为及时应对消费税征管中的新问题，中央财税主管部门利用行政解释权补充解释税法就具有必要性。但我国成品油在“费改税”过程中，行政规范性文件在发挥改革有“法”可依的功能外，行政部门夸大和滥用了税收行政规范性文件的行政解释权，成品油消费税政策制定程序不透明、纳税人参与度不高。究其成因，主要有以下三个方面：
第一，基于经济政策调整与国家财政收入需要，成品油消费税规范性文件具有较强的工具性价值，而被冲淡其行政解释功能。成品油消费税是对消耗成品油产品课征的额外税负，目的在于减少对不可再生石油资源的消费。[38]但是无论消费税规范性文件是否明确提出是为了增加公共财政收入，在消费税的实际征管中，基层税务部门为完成税收任务而在规范性文件所能解释的概念范围内尽可能扩大征税范围，在具体条款适用中以避免国家税收流失为由“推定”应当征收消费税，[39]形成税收征管行政机关创制税法制度规则的现象。就客观而言，我国现行《消费税暂行条例》及实施细则所规定的消费税税目较为抽象，而成品油生产技术革新又衍生出诸多尚未列举的产品，也促使政府有通过补充规范性文件以适应新变化的需要。[40]因此，税务行政规范性文件的经济调控、国家财政功能进一步扩张，导致实践中成品油消费税规范性文件多以扩大税基、调整税率、提高征管效率为主要内容，而较少涉及对上位法规范的解释和规范性文件的适用指引。
第二，行政部门对财税征管规范性文件的适用形成路径依赖，立法审查难以发挥效果。改革开放之初，由于全国人大在税收事项中缺乏立法经验，全国人大常委会授权国务院及主管部门法律解释权，[41]但是行政解释权在征管实践中突破为税收法律规则“创制权”。随后我国商品经济中税收制度的建立，促使全国人大又将税收立法权打包授权国务院，[42]国务院的委托与转授使税收行政部门“实质享有”税收立法权，因此行政规范性文件成为我国最常见的税收法律形式。这种立法模式因违反依法行政原则和税收法定原则而广受批评，[43]但是在实践中税收上位法的诸多不确定性概念和法律漏洞亟须加以明确，立法机关又不得不默许行政规范性文件对税收法律保留事项的调整。从我国成品油消费税的多次改革来看，为了保证财政收入的稳定增长和经济政策的灵活性，财税主管部门制定的规范性文件极易造成成品油消费税领域法令滋彰，对纳税人的财产权构成严重的威胁。[44]
第三，消费税行政主管部门在制定行政规范性文件上程序较为任意，而行政诉讼中附带性审查“形同虚设”。我国《立法法》对行政规章制定程序作了严格的法律规定，而“其他规范性文件”则主要通过行政机关内部程序性规则约束。但是在实践中两个较为尴尬的困境是，我国税收立法权集中在中央，而税收规范性文件和行政规章都基本由中央主管部门依照相应程序制定，但是在我国重实体而轻程序的行政体制之下，并没有严格界定行政规章与其他规范性文件在是否创设权力上的实质标准。就具体而言，成品油消费税本身无论在税目范围、税率调整还是在征管制度上都具有复杂性和专业性，尽管行政规范内部有明确的备案审查程序，但这项制度在备案之下，缺乏主动审查机制，导致实际效果不均衡。因此，大量消费税规范性文件并无严格的法定程序。与此同时，尽管我国行政诉讼法中规定了行政相对人对规章以下的规范性文件可以提起附带性审查，但在税务行政诉讼实践中，法官基于规范性文件制定主体的权威性、专业性而疏于审查中央层面规范性文件，往往在个案中直接援引以进行法律论证，使司法附带性审查制度流于形式。
四、成品油消费税规范性文件的法治化：理念与路径
我国成品油消费税制度改革首当其冲的任务是将我国《消费税暂行条例》及相关消费税规范性文件中已经实施成熟的制度上升为法律。同时，在税务部门制定和适用税收规范性文件时，需要明确成品油消费税规范性文件的行政解释目的，防止侵蚀税收法定、损害纳税人基本权益，避免改革后的消费税制度碎片化、法律空心化。在外部监督上，在税务诉讼过程中建立司法一并审查机制，以防规范性文件的异化、保障纳税人合法权利的有效救济。
（一）规范性文件的法治路径：平移立法
恰如本文中两起典型消费税案件所涉及的税务规范性文件都是有关税收要素的解释和创制，而忽视了在对消费税法律规范的行政解释中也应当遵循税收法定原则。尤其是成品油消费税规范性文件的制定者抱守税收国库主义理念，在解释上位法具体条款和消费税征管中扩大征收范围，而侵害纳税人的财产权。借鉴我国环境保护税法的立法经验，[45]可以在现有消费税法制框架基础上，将消费税规范性文件平移上升为法律，保障税制平稳转换，但同时也要注意以下三个方面的问题：
首先，应从消费税的核心功能定位出发，完善消费税法律规范体系。从立法目的来看，我国现行《消费税暂行条例》中虽未明确消费税征税目的，消费税本身含有“调节市场结构”“保证国家财政收入”“转变消费理念”“节约和保护环境资源”的多元价值。我国成品油消费税法治化，当务之急是制定法律文本，明确消费税的核心功能，建立体系化的法律框架。而税务行政部门制定税收规范性文件时，亦应在上述价值理念中遵照上位法立法目标，同时又有侧重，避免财税主管部门的行政规范性文件在目的价值上冲突。其次，消费税立法需要遵循既有的成熟的消费税基本法律制度，[46]妥善处理好消费税与环境保护税、增值税之间的层次关系。在消费税法立法中，将现有规范性文件中的成熟制度上升为法律，严格税收规范性文件制定程序、完善纳税人参与及外部监督机制，将保障纳税人基本权利贯穿于消费税各项制度之中。对成品油征收消费税是在已经征收增值税基础上选择性的征税，即所谓“寓禁于征”，因此在成品油消费税制度中应当限制政府“选择性征税权”的肆意扩张。最后，平移立法过程中需要明确法律与规范性文件的界限。尽管有学者认为，在消费税法律制度不健全的阶段，通过税收规范性文件创制新的税制规则具有“存在即合理”的正当性，[47]但从法治政府角度来看，这种“立法权”性质的税收规范性文件在形式和实质、程序和实体层面都无法适应法治国家的内在要求。税务行政部门对于具体税收事项上具有专业判断力，但如果不树立纳税人权利保护的理念，极易在税法解释中偏向国家税权，据此制定的税收规范性文件就会产生损害纳税人权利的“多米诺效应”。
（二）规范性文件的正本清源：回归文本解释
在消费税征管中必须依赖财税主管部门的税法解释和适用的权力，正如有学者所言：“适用税法而不解释税法，在税收执法实践中不可设想，在任何行政执法领域也不可理喻。”[48]但是，我国财税部门在税收规范性文件制定中已经从解释权提升为立法权，因其具有明确的指引性和行政权威，地方税务行政部门全盘适用中央税收规范性文件已成为我国财税法治进程中的特有现象。虽然我国2015年修改后的《立法法》明确了税收法定原则，将税种设立、税率确定以及征管制度明确为法律保留事项，但从学理上来看，应当将基本税收要素纳入法律保留范围内，即包括纳税主体、课税客体、税基、税率、税收减免等。[49]因此，规范性文件应当回归行政解释的本质，由税务行政部门根据市场交易与经济活动的管理经验，将消费税法中原则性规定转化为具体个案中可适用的税法规则，以填补税法漏洞。
我国成品油消费税规范性文件更应以行政解释为本位，征管机关在行政解释中应当符合法律保留和经验法则，同时不得违反税法平等原则。[50]在财税行政规范性文件中，税收法定的基本内涵是不得违反上位法而增加或减免纳税人税收义务。为避免解释权滥用，还需要将法律解释学方法与纳税人权利保护理念贯通。有学者提出“是否有利于纳税人”的法律解释模式：以法律解释方法为中心，围绕“是否有利于纳税人”的理念，对税法中不确定的法律概念进行解释。[51]从税法解释方法来看，成文法国家应当以文义解释为主，综合运用体系解释、目的性解释以及历史解释方法，对抽象的法律规则进行扩张或者限缩以实现法律的明确性。难点在于如何明确规范性文件是否有利于纳税人，笔者认为，可以从实体和程序上进行解构：从纳税人实体性权利出发，在制定税法规范性文件中明确主体的权限、推定纳税人诚实信用，[52]确保在税收制度中权利与救济相适应，实现纳税人合法权益最大化；从纳税人程序性权利出发，规范行政主体制定及审查程序，保障纳税人参与权、知情权、申辩权，畅通行使实体性权利的程序。在此基础上方能保证税收规范性文件的行政解释权在法治框架内运行。
同时，还应当遵守国家税务总局的《税收规范性文件制定管理办法》，将石化行业经济交易中的应税范围限定在上位法之内，概括而言即“法无明文不征税”。此外，从《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国税[2018]1号）的征管趋势来看，我国成品油消费税从生产环节价内税向消费环节价外税改革，若缺乏先试先行的改革经验又会导致制定法难以预期未来可能之情事而偏离消费税税制目标。因此，为保证法律的安定性而审慎立法，应当允许成品油消费税“试点改革”，但必须有明确的上位法律授权，使“试点”具有既定的期间、适用范围以及严格的审批备案程序。同时，税收行政管理部门制定规范性文件的权力应当被限定在具有专业性、技术性问题的解释和指引上，而不涉及要素内容调整，以此对规范性文件“正本清源”。
（三）规范性文件的司法监督：一并审查机制
对于税法规范性文件的审查既包括行政机关的自我审查，也包括司法机关的外部审查。行政机关的审查主要是在规范制定及行政复议程序中，而为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租，对于消费税规范性文件的个案适用应由司法把关。但正如前文分析，在成品油消费税征管中，虽然税务机关“类推”或者“扩大”适用规范性文件的相关规则有利于提高税收征管效率，但规范性文件本身的合法性和合理性缺乏内部监督，从而导致司法成为税务纠纷中纳税人权利救济的最后一道保障。相较而言，司法适用中的一并审查机制有助于建立规范性文件在立法与司法中的良性互动，在实现个案税收正义的同时也可以纠正规范性文件自身的错误。[53]
反思“金达化工成品油消费税案”和“悦达卡特成品油消费税案”中法院在适用消费税规范性文件中的论证逻辑，笔者认为，建立并完善法院对规范性文件的司法一并审查机制，可以从以下三个方面着手：一是根据我国最新的《行政诉讼法》及相关司法解释，法院应当根据税收法律、行政法规的规定，判断行政行为所依据的规范性文件的合法性，尤其是审查在具体税案中部门规范性文件是否不当地限制纳税人的权利义务；[54]二是对于没有上位法依据而仅有规范性文件的案件，法院在审查规范性文件的合法性时则需要从税收法定原则、量能课税原则以及税收公平原则出发，分析涉案中的税收规范性文件相应条款是否据有违法之虞；三是对于不同规范性文件之间的适用逻辑和有效性进行判断，法院可从制定主体、制定依据、颁布时间、涉案事项、制定程序等方面，对多个涉案规范性文件在涉案纠纷中的正当性展开评估。
需要重申的是，在税务诉讼案件中司法机关判断行政行为合法性而寻找“大前提”，与税务行政机关根据纳税人行为寻找“大前提”虽然有部分事实上的重叠，但从规范性文件的适用逻辑来看，二者存在本质的差异。因此，司法机关对于税收规范性文件合法性的审查，需要着重注意以下两点：第一，无论规范性文件的司法审查是否经纳税人申请，法官都应当在司法裁判中明确寻找“大前提”的过程，特别是重点分析行政机关在纳税争议中所适用的规范性文件是否具有合法性，因为正确适用法律是法院司法论证中不可缺少的内容。第二，法院不得将规范性文件作为其裁判结论的法律依据，在法律推理中法院只能选择适用或拒绝适用规范性文件，对于认为违法的规范性文件可以提出司法建议并向上级法院备案。[55]鉴于我国成品油消费税领域行政规范性文件事实已经发挥了“立法功能”，因此，最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》为成品油消费税行政规范性文件建立了一套相对完善的司法统一审查机制，通过税务诉讼纠正我国财税部门的消费税规范性文件的异化问题，为我国成品油规范性文件的法治化开辟一条新的路径。
五、结论
税法中对于生活必需品、消费用品以及奢侈品课税，应当在立法技术上体现差别，特别是对成品油征收消费税中需要重新审视课征正当性问题。随着成品油成为与纳税人密切相关的生活消费品，对于科技创新带来的多样而复杂的石化产品衍生品和替代品，是否应当征收消费税成为税收征管部门“解释和适用消费税相关法规”中的棘手问题。在“金达化工成品油消费税案”“悦达卡特成品油消费税案”中，对成品油消费税构成要素存在争议时，行政机关和司法部门不约而同地将行政规范性文件“拟制”为大前提，而忽视了在我国《消费税暂行条例》之下的规范性文件相关条款是否具有正当性和合法性。随着我国完成增值税、环境保护税的税制改革，税收法治化进程不断提速，因此，成品油消费税相关规范性文件亟待法治化。笔者认为，征管部门在运用规范性文件对成品油消费税的构成要素进行解释时，应当遵循税收法定原则，以税收正义作为评判应否征税的标准，[56]而避免基于财政需要、历史因素或税负轻微等因素不断扩大税基，侵蚀纳税人权利空间。首先，必须明确成品油消费税“寓禁于征”的定位，一方面要重视成品油消费税调节经济和公共财政的功能，另一方面更要突出成品油消费税在节约资源、保护环境及鼓励新能源创新的功能。[57]其次，在成品油消费税制中落实税收法定原则，成品油消费税立法应当梳理现有制度实践经验，检视规范性文件异化的内在动因，优化成品油税制以实现消费税与其他流转税的有机结合，尽快将我国《消费税暂行条例》及相关规范性文件的基本制度通过法定程序规定在消费税法之中。最后，对成品油消费税规范性文件的法治化采取渐进改革，明确成品油消费税规范性文件的行政解释功能，降低税务机关对行政规范性文件的依赖，通过有效的司法审查在立法与司法中实现良性互动。
本文作者：孙伯龙，上海交通大学凯原法学院博士研究生，原文载于《税法解释与判例评注》第11期。
【注释】
[1]我国成品油消费税经历了费改税的历程。1997年我国《公路法》提出以“燃油附加费”替代养路费，1999年我国《公路法》修订时，将“燃油附加费”改为“燃油税”，直至2008年四部委发布的《成品油价税费改革方案》中设立“成品油消费税”替代取消公路养路费等6项收费，并实行专款专用，2009年我国《消费税暂行条例》修订后将成品油消费税作为独立的税目确定下来。
[2]参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第8页。
[3]参见荆州市沙市区人民法院（2017）鄂1002行初1号行政判决书；荆州市中级人民法院（2017）鄂10行终59号行政判决书。
[4]参见常州市新北区人民法院（2015）新行初字第207号行政判决书；常州市中级人民法院（2017）苏04行终6号行政判决书。
[5]有学者认为，我国的成品油消费税制主要可分为以下五个阶段：第一阶段（1987年），根据《公路养路费使用管理规定》，养路费车辆按月征收；第二阶段（1994年），根据《消费税暂行条例实施细则》，汽柴油消费税汽油、柴油开征汽柴油消费税；第三阶段（2006年），根据《关于调整和完善消费税政策的通知》，燃油税汽油（含铅汽油、无铅汽油）、柴油等7种税目增列成品油税目；汽油、柴油改为成品油税目下的子目；新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油5个子目；第四阶段（2009年），根据国务院《关于实施成品油价格和税费改革的通知》，成品油消费税汽油（分含铅、无铅）、柴油等7种税目取消公路养路费等收费；逐步有序取消政府还贷二级公路收费；提高成品油消费税单位税额；第五阶段（2014年），根据《关于进一步提高成品油消费税的通知》，提高了成品油消费税汽油、柴油等7种税目的税率。参见李洁仪、高新伟：《成品油消费税制度历史分析及改革展望》，载《中国石油大学学报》（社会科学版）2017年第5期。
[6]参见李刚、郑珊：《中国税收立法三十年（1978～2007）—基于数据统计的分析》，载刘剑文主编《财税法论丛》（第10卷），法律出版社2009年版，第18～26页。
[7]参见叶姗：《税收剩余立法权的界限—以成品油消费课税规则的演进为样本》，载《北京大学学报》（哲学社会科学版）2013年第6期。
[8]参见新华社2018年“两会”报道：个国人大财经委副主任委员鸟日图表示“今年立法工作计划建议已将耕地占用税、资源税、消费税、契税等6个税种列入立法计划”，“我们将督促有关部门加快立法进程，确保如期完成税收法定的任务”，载中国网：http://www. china. com.cn/lianghui/news/2018-03/12/content_50699823.shtml，最后访问日期：2018年10月25日。
[9]“权利义务标准”是指以是否创设权利义务来区分行政立法与行政规范性文件，但也有学者认为，在权利义务的创设与权利义务的具体化之间并不存在一道清晰的界限，因此应当确立“程序标准”。参见工留一：《论行政立法与行政规范性文件的区分标准》，载《政治与法律》2018年第4期。
[10]参见侯卓：《税制变迁的政策主导与法律规制—税收法定二元路径的建构》，载《财经理论与实践》2017年第5期。
[11]参见黄金荣：《“规范性文件”的法律界定及其效力》，载《法学》2014年第7期。
[12]我国税务部门对狭义上的规范性文件专门进行了规定，例如，2005年国家税务总局制定了《税收规范性文件制定管理办法（试行）》（国税发[2005]201号）,2010年制定了《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）,2017年修订并实施了新的《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号），进一步明确对税务规范性文件的制定和管理制度。
[13]参见王天华：《行政法上的不确定法律概念》，载《中国法学》2016年第3期。
[14]笔者在“北大法宝”法律法规数据库整理，我国有关成品油消费税的行政规范性文件共计57件，其中现行有效的规范性文件32件，部分失效4件，失效21件，数据截至2018年5月5日。
[15]参见《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）。
[16]例如，财政部、国家税务总局制定的《关于对成品油生产企业生产自用油免征消费税的通知》（财税[2010]98号）；《关于以外购或委托加工汽柴油连续生产汽柴油允许抵扣消费税政策问题的通知》（财税[2014]15号）；等等。
[17]例如，国家税务总局制定的《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发[2008]37号）；《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国税[2018]1号）；等等。
[18]例如，《关于调整部分燃料油消费税政策的通知财税》（财税[2010]66号）；《关于发布已失效或废止有关消费税规范性文件的通知》（国税发[2009]45号）；等等。
[19]2004年最高人民法院发布《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》明确指出：“规范性的文件并不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的拘束力。”最高人民法院《关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释[2009 ]14号）中规定：“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。”
[20]参见赵瑞罡、蒋慕鸿：《其他规范性文件在行政审判中的适用—对国内首例“尾号限行”案的评析》，载《人民法院报》2010年9月12日，第7版。
[21]参见胡建淼：《法律适用学》，浙江大学出版社2010年版，第30 ～ 33页。
[22]参见黄飞、张希华：《论行政规范性文件效力与适用》，载《天津大学学报》（社会科学版）2008年第2期。
[23]参见刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2017年版，第256页。
[24]参见李洁仪、高新伟：《成品油消费税制度历史分析及改革展望》，载《中国石油大学学报》（社会科学版）2017年第5期。
[25]参见刘继虎：《论推定课税的法律规制》，载《中国法学》2008年第1期。
[26]参见叶姗：《税权集中的形成及其强化—考察近20年的税收规范性文件》，载《中外法学》2012年第4期。
[27]杨小强：《论我国税法的拟制性规定》，载《西南政法大学学报》1999年第1期；叶金育：《回归法律之治：税法拟制性规范研究》，载《法商研究》2016年第1期。
[28]叶姗：《税收剩余立法权的界限—以成品油消费课税规则的演进为样本》，载《北京大学学报》（哲学社会科学版）2013年第6期。
[29]陈清秀：《法理学》，台北，元照出版公司2017年版，第387页。
[30]王庆廷：《隐形的“法律”—行政诉讼中其他规范性文件的异化及其矫正》，载《现代法学》2011年第2期。
[31]参见张学博：《税收行政规范性文件合法性研究》，载《西南政法大学学报》2008年第6期。
[32]参见孔祥俊：《法律方法论》（第1卷），人民法院出版社2006年版，第81页。
[33]参见王霞：《税收规范性文件的异化：根源及矫正—从海南三正公司税务行政纠纷说起》，载《湖南社会科学》2016年第2期。
[34]参见常小锐：《论一般行政规范性文件的扩张与规制》，载《甘肃社会科学》2005年第6期。
[35]例如，财政部、国家税务总局制定的下列规范性文件，《关于调整消费税政策的通知》（财税[2014]93号）、《关于提高成品油消费税的通知》（财税[2014 ]94号）、《关于停止征收成品油价格调节基金有关问题的通知》（财税[2014]96号）等等。
[36]在2014年年末至2015年年初短短45天内，我国财税部门连续3次调高成品油消费税税率，引发广泛关注。3个行政规范性文件分别是：《关于提高成品油消费税的通知》（国税[2014]94号）；《关于进一步提高成品油消费税的通知》（国税[2014]106号）；《关于继续提高成品油消费税的通知》（财税[2015]11号）。
[37]参见叶金育：《法定原则下地方税权的阐释与落实》，载《苏州大学学报》（哲学社会科学版）2016年第5期。
[38]参见刘隆亨：《中国财税法学》，法律出版社2010年版，第147页。
[39]我国成品油消费税具有选择性，如果对某种石化产品是否课税不明确，企业“变名销售”现象就会盛行。从公共财税角度而言，生产企业可以逃避生产环节的成品油消费税，同时下游企业在未负担消费税的情况下购进这些油品，在出售时还可以凭票抵扣消费税，进而造成严重的国家税款流失问题。
[40]参见韩智勇、陈校堂：《现行成品油消费税征管中面临的问题及对策》，载《中国财政》2011年第21期。
[41]参见全国人大常委会：《关于加强法律解释工作的决议》（1981年6月10日）。
[42]对国务院的税收立法授权分两次进行：第一次是有限授权，仅在工商税制改革中授予其立法权；第二次属于空白授权，即在经济体制改革和对外开放中的事项授予其立法权。参见全国人大常委会《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》（1984年9月18日）以及全国人大《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985年4月10日）。
[43]参见常小锐：《论一般行政规范性文件的扩张与规制》，载《甘肃社会科学》2005年第6期；张守文：《我国税收立法的“试点模式”—以增值税立法“试点”为例》，载《法学》2013年第4期。
[44]参见熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》2014年第2期。
[45]参见吴凌畅：《财税法视野下环境保护税法的意义及其局限性》，载《地方财政研究》2017年第2期。
[46]参见许文：《消费税立法中的制度改革问题》，载《中国财经报》2018年7月17日，第6版。
[47]参见张学博：《税收行政规范性文件合法性研究》，载《西南政法大学学报》2008年第6期；张成松：《税收规范性文件的正当性研究：以司法审查为中心》，载《云南大学学报》（法学版）2016年第2期。
[48]滕祥志：《论〈税收征管法〉的修改》，载《清华法学》2016年第3期。
[49]参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实—基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017年第1期。
[50]参见陈清秀：《法理学》，台北，元照出版公司2017年版，第330页。
[51]参见叶金育：《税法解释中纳税人主义的证立—一个债法的分析框架》，载《江西财经大学学报》2017年第4期。
[52]参见王桦宇：《论税法上的纳税人诚实推定权》，载《税务研究》2014年第1期。
[53]参见黄茂荣：《税法解释与司法审查》，台北，植根法学丛书编辑室2015年版，第424页。
[54]参见林庆伟、沈少阳：《规范性文件的法律效力问题研究》，载《行政法学研究》2004年第3期。
[55]参见最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释[2018]l号）第145条至第151条对规范性文件一并审查的相关规定。
[56]参见葛克昌：《租税国的危机》，厦门大学出版社2016年版，第194页。
[57]参见黄春元：《成品油消费税经济效应的实证研究》，载《税务研究》2017年第7期。