行业研究 | 网络直播行业个人所得税风险与合规管理报告
网络直播行业个人所得税风险与合规管理报
目录
前言
第一节 文娱直播行业税收整治形势分析
一、近年税收征管环境整体偏紧，并呈现出常态化趋势
二、文娱直播等高收入人群成为税收征管重点
第二节 近期直播相关逃税典型案例及争议焦点
一、朱宸慧、林姗姗偷逃税案件
二、黄薇（薇娅）偷逃税案件
三、平荣偷逃税案件
四、孙自烜偷逃税案件
第三节 网络直播行业业态模式、收入来源与所得性质界定
一、直播电商发展现状
二、直播电商商业模式
三、薇娅直播的商业模式
四、主播的主要收入构成与“所得”性质的分类
五、主播选择个人独资企业、合伙企业偷逃税的主要原因
六、薇娅避税的交易架构
第四节 网络主播转变收入性质避税的风险及改进
一、关于劳务报酬与经营所得的界分标准
二、核定征收的法定条件及核定政策的收紧
三、主播转变收入性质进行避税的法律风险
四、税收筹划的误区以及应遵循的一般原则
五、主播税收风险防控与税务优化建议
第五节 网络主播个人所得税的征收管理规定
一、扣缴申报相关规定
二、自行纳税申报
三、直播平台常见个人所得税扣缴模式
第六节 直播平台的税务法律风险及其防范
一、直播平台个人所得税代扣代缴义务
二、直播平台未履行代扣代缴义务的法律责任
三、直播平台税务合规建议
前 言
2016年，淘宝、京东、蘑菇街、唯品会等电商平台纷纷推出直播功能，开启直播导购模式。之后不久，快手、斗鱼、抖音等短视频平台上线直播带货功能，时至今日几乎所有的电商平台、短视频平台、以及社交平台微信和QQ等均推出了直播电商，在电商、平台和主播们的共同孵化下，直播带货成为带动直播和电商两个领域持续发展的新动力。随着互联网技术的快速发展，作为新兴行业，直播电商产业发展可谓迅猛，尤其是在新冠疫情这两年，线上消费需求的增长更是带动了整个行业规模的跨越式增长。早前，毕马威联合阿里研究院发布的《迈向万亿市场的直播电商》报告显示，2020年直播电商整体规模达到1.05万亿元，2021年这一规模或已扩大至2万亿元。
随着直播电商经济规模的扩张，其中复杂的业务形态、收入模式、劳务关系等，给当前我国税收征管技术、制度以及监管都提出了新的挑战。近期税务部门先后对部分头部主播薇娅等人进行税务处理并进行了通报，对行业内普遍存在的偷逃税现象起到了一定的威慑作用。国家税务总局对头部带货主播偷逃税系列案件的通告，揭示出部分地区税务机关存在滥用核定征收政策的情况，使核定征收异化为税收优惠的工具。主播通过核定征收的方式缴纳个税会大大降低所得税负。为此，实践中大量存在主播通过注册个体工商户、个人独资企业或合伙企业转换收入性质适用核定征收，以达到少缴税款目的的现象。经此事件后，国家税务总局以及部分地区税务机关对于核定征收相关政策予以收紧，进一步加强网络主播利用个人独资企业、合伙企业转换收入性质进行偷逃税行为的监管，网络主播及直播平台都将面临一定的税务风险。
本报告以薇娅等主播偷逃税案为例，分析网络直播行业的发展现状，对主播各类所得进行个人所得税法上的区分，对主播选择核定征收的原因以及相关风险进行分析，提示网络主播转换收入性质的法律风险并提出相应的合规建议。另外，对于主播个人所得税的扣缴申报和自行申报的条件予以释明，为主播合法合规申报缴纳个人所得税提供依据。网络主播依托互联网直播平台进行从业活动，当主播以个人身份为直播平台提供劳务服务或者与直播平台存在劳动关系时，直播平台对于主播的个人所得税有代扣代缴的义务，如果未履行或将面临税务行政处罚以及刑事法律风险。
第一节 文娱直播行业税收整治形势分析
一、近年税收征管环境整体偏紧，并呈现出常态化趋势
近年，国家大力推进“减税降费”改革，让企业充分享受税收红利。“减税降费”具体包括“税收减免”和“取消或停征行政事业性收费”两部分。2018年9月20日，国家税务总局印发《关于进一步落实好简政减税降负措施更好服务经济社会发展有关工作的通知》（税总发〔2018〕150号），该文件是我国推行“减税降费”政策的转折点，强调要不折不扣落实好各项减税政策。
表1 2018-2021年国家减费降税规模
年份 | 减税降费规模 |
2018 | 超过1.3万亿元 |
2019 | 超过2万亿元 |
2020 | 超过2.5万亿 |
2021 | 预计超过1万亿元 |
国家税务总局主要负责同志在1月初召开的全国税务工作会议上表示，2016年至2021年新增减税降费累计超8.6万亿元，宏观税负由2012年的18.7%预计降至2021年的15.2%左右。2021年以来，减税降费政策继续发力，助企减负纾困取得积极成效。
值得注意的是，国家税务总局在大力推进“减税降费”政策的同时，也在不断的提升税收监管和治理水平，加大对偷逃税款、虚开、骗税等涉税违法行为的打击力度，以保证国家税收收入的稳定与增长。近年声势浩大的“打虚打骗”两年专项行动、“百城会展”、打击“三假”企业等专项行动不断深入，并呈现出常态化的趋势。2021年10月28日，税务总局等六部门联合印发《关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见》，要求保持打击虚开骗税高压态势。不仅如此，在税收监管合作方面，不断加强“税警关银”等多部门合作，税收征管手段也不断升级，2021年3月24日，中共中央办公厅 国务院办公厅联合印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，强调税收监管要实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准转变。2021年金税工程四期建设已正式启动实施，金税四期企业信息联网核查系统是搭建了人民银行、各部委及银行等参与机构之间实现信息共享和核查的通道，实现企业登记注册信息核查、相关人员手机号码、纳税状态三大功能。其覆盖面更广、信息联网更全、反避税打击更透彻、预警速度更快。
图1 金税三期与金税四期功能对比
12月30日，全国税务工作会议在北京召开。会议指出要更加有力加强税收监管，在倾力服务国家治理现代化中彰显税务部门的新担当。依法依规严肃查处一批重大偷逃税案件，举一反三进一步健全税收监管体系，促进相关行业在发展中规范、在规范中发展。打击“假企业”“假出口”“假申报”专项行动圆满收官，共依法查处涉嫌虚开骗税企业44万户，挽回税收损失909亿元，抓获犯罪嫌疑人43459人，5841名犯罪嫌疑人慑于高压态势主动投案自首。
在此基础上，国家税务总局邀请最高人民检察院和国家外汇管理局加入工作机制，六部门联合推进打击“三假”从集中打击向常态化持续打击转变。运用纳税信用评价结果实施守信联合激励和失信联合惩戒，促进A级企业数量占比较去年提高2.4个百分点，依法公布“黑名单”案件信息2.5万余件，纳税信用在社会信用体系中的作用越来越突出。
二、文娱直播等高收入人群成为税收征管重点
国家对于文娱行业偷逃税问题早就有所防范，但一直未作为税务稽查的重点，这也让行业内很多从业者心存侥幸。为了强化税收征管，充分发挥税收在收入分配中的调节作用，国家税务总局连续在2010年5月及2011年4月发布国税发〔2010〕54号）、国税发〔2011〕50号两个文件，有针对性地加强高收入者个人所得税征管，其中明确提到要完善生产经营所得征管以及完善数额较大的劳务报酬所得征管，具体内容如下：
1.重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理；难以实行查账征收的，依法严格实行核定征收。
2.将个人独资企业、合伙企业和个体工商户的资金用于投资者本人、家庭成员及其相关人员消费性支出和财产性支出的，严格按照相关规定计征个人所得税。
3.加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管，重点做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税征管工作。
虽然在国家税务总局层面一直在强调要加强高收入人群的税收监管，但是由于税务部门对个人所得税的税收监管相较而言处于一种弱监管的状态，监管力度远远不及增值税、企业所得税的税收监管。直到2017年明星“天价”片酬引起社会各界关注，国家税务总局稽查局印发《2017年税务稽查重点工作安排》（税总稽便函〔2017〕29号）明确要求对演艺明星开展个人所得税及相关联的企业所得税检查。2018年6月底，国家税务总局等四部门联合印发《通知》，要求加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理。同年7月中旬，国家税务总局要求各级税务机关进一步加强影视行业税收征管，规范税收秩序。10月8日，国家税务总局发布《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发[2018]153号，要求从2018年10月10日起，各地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员，对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。一时间，掀起了一股影视行业高收入群体补税潮。
尽管影视行业偷逃税的现象在这一运动式的税收检查后得到了一定的遏制，但是该行业存在的偷逃税问题并没有得到根本上的解决，新的避税手段和交易模式仍层出不穷。网络直播行业与影视文娱行业是两个强相关的行业，在税收监管上主要集中在个人所得税，而且避税的手段如出一辙。2021年3月24日，中共中央办公厅 国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》中再次强调了税收稽查执法、监管手段上的升级改造，指出要加强重点领域风险防控和监管，对逃避税问题多发的行业、地区和人群，根据税收风险适当提高“双随机、一公开”抽查比例。对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。9月中宣部发布《关于开展文娱领域综合治理工作的通知》，随后国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领域从业人员税收管理，具体内容如下：
1.进一步加强文娱领域从业人员日常税收管理，对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。要定期开展税收风险分析，近期要结合2020年度个人所得税汇算清缴办理情况，对存在涉税风险的明星艺人、网络主播进行一对一风险提示和督促整改。
2.要着力加强明星艺人、网络主播经纪公司和经纪人及相关制作方的税收管理，督促其依法履行个人所得税代扣代缴义务，提供相关信息并配合税务机关依法对明星艺人、网络主播实施税收管理工作。
3.要切实规范文娱领域涉税优惠管理，对各类违规设置或者以变通方式实施的税收优惠，各级税务机关不得执行。
第二节 近期直播相关逃税典型案例及争议焦点
一、朱宸慧、林姗姗偷逃税案件
（一）税务部门处理情况
前期，浙江省杭州市税务部门通过税收大数据分析，发现朱宸慧、林珊珊两名网络主播涉嫌偷逃税款，在相关税务机关协作配合下，对其依法开展了全面深入税务稽查。
经查，朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期间，通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税。两人的上述行为违反了相关税收法律法规，扰乱了税收征管秩序。
杭州市税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国行政处罚法》等相关法律法规，对朱宸慧追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6555.31万元，对林珊珊追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计2767.25万元。日前，杭州市税务局稽查局已依法向朱宸慧、林珊珊下达税务行政处理决定书，并依法履行税务行政处罚告知程序。
检查中，税务部门发现李志强涉嫌策划、实施和帮助朱宸慧、林珊珊偷逃税，并干扰税务机关调查。目前，税务部门已依法对李志强进行立案检查，将依法另行处理。同时，税务部门通过税收大数据分析，还发现其他个别网络主播在文娱领域税收综合治理中自查自纠不到位，存在涉嫌偷逃税行为，正由属地税务机关依法进行稽查。
杭州市税务局有关负责人表示，将按照文娱领域税收综合治理工作的有关要求，进一步加强对文娱领域从业人员的税收管理，促使其提升税法遵从意识，自觉依法纳税。对涉嫌偷逃税的人员，依法依规加大查处力度，营造公平竞争的税收环境，积极推动文娱领域长期规范健康发展。
（二）税务部门就案件情况答记者问
日前，杭州市税务局稽查局对朱宸慧、林珊珊两名网络主播涉嫌偷逃税款问题进行了查处。该局有关负责人就案件查处情况回答了记者提问。
答：我们在开展规范文娱领域税收秩序工作中，通过税收大数据分析发现，朱宸慧、林珊珊两名网络主播涉嫌偷逃税款，于是依法依规对其进行立案并开展全面深入税务稽查。目前，案件事实已经查明并依法进行了处理。
朱宸慧、林珊珊二人违法事实有哪些？
答：朱宸慧在2019年至2020年期间，通过设立北海宸汐营销策划中心、北海瑞宸营销策划中心、上海豆梓麻营销策划中心、上海皇桑营销策划中心、宜春市宜阳新区豆梓麻营销服务中心、宜春市宜阳新区黄桑营销服务中心等个人独资企业，虚构业务把从有关企业取得的个人工资薪金和劳务报酬所得8445.61万元，转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税3036.95万元。
林珊珊在2019年至2020年期间，通过设立北海灵珊营销策划中心、北海珊妮营销策划中心、宜春市宜阳新区玉珊企业管理中心、宜春市宜阳新区蓝珊营销服务中心等个人独资企业，虚构业务把从有关企业取得的个人工资薪金和劳务报酬所得4199.5万元，转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税1311.94万元。
答：朱宸慧、林珊珊二人通过设立多家个人独资企业，虚构业务将个人工资薪金和劳务报酬所得转换为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税，属于税收征管法规定的偷税行为。同时，综合考虑朱宸慧、林珊珊在税务稽查立案后较为配合，在案情查实前主动补缴部分税款，具有主动减轻违法行为危害后果等情节，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、《中华人民共和国个人所得税法》第二条、《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条等规定，对两人拟处偷税金额1倍的罚款。
二、黄薇（薇娅）偷逃税案件
（一）税务部门处理情况
近期，浙江省杭州市税务部门经税收大数据分析发现网络主播黄薇（网名：薇娅）涉嫌偷逃税款，在相关税务机关协作配合下，依法对其开展了全面深入的税务检查。
经查，黄薇在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。
在税务调查过程中，黄薇能够配合并主动补缴税款5亿元，同时主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为。综合考虑上述情况，国家税务总局杭州市税务局稽查局依据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国行政处罚法》等相关法律法规规定，按照《浙江省税务行政处罚裁量基准》，对黄薇追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计13.41亿元。其中，对隐匿收入偷税但主动补缴的5亿元和主动报告的少缴税款0.31亿元，处0.6倍罚款计3.19亿元；对隐匿收入偷税但未主动补缴的0.27亿元，处4倍罚款计1.09亿元；对虚构业务转换收入性质偷税少缴的1.16亿元，处1倍罚款计1.16亿元。日前，杭州市税务局稽查局已依法向黄薇送达税务行政处理处罚决定书。
杭州市税务局有关负责人表示，税务部门将持续加强对网络直播行业从业人员的税收监管，并对协助偷逃税款的相关经纪公司及经纪人、网络平台企业、中介机构等进行联动检查，依法严肃查处涉税违法行为，切实提高税法遵从度，营造法治公平的税收环境。
（二）税务部门就案件情况答记者问
日前，杭州市税务局稽查局对网络主播黄薇（网名：薇娅）涉嫌偷逃税问题进行了查处。该局有关负责人就案件查处情况回答了记者提问。
答：近年来，税务部门一直重视并持续规范网络直播行业税收秩序。我们分析发现部分网络主播存在一定涉税风险，及时开展了风险核查，提示辅导相关网络主播依法纳税。经税收大数据分析评估发现，黄薇存在涉嫌重大偷逃税问题，且经税务机关多次提醒督促仍整改不彻底，遂依法依规对其进行立案并开展了全面深入的税务检查。
答：2019年至2020年期间，黄薇通过隐匿其从直播平台取得的佣金收入虚假申报偷逃税款；通过设立上海蔚贺企业管理咨询中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款；从事其他生产经营活动取得收入，未依法申报纳税。
我局依据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，依法确认其偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。
答：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
我局坚持依法依规、宽严相济、过罚相当的原则，充分考虑了违法行为的事实、性质、情节和社会危害程度等因素对黄薇进行处罚。
一方面，对其主动纠错的偷逃税等违法行为依法从轻处理。黄薇对其隐匿个人收入偷税行为进行自查并到税务机关提交补税申请，能够配合调查主动补缴税款5亿元，占查实偷逃税款的78%，并主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为，具有主动减轻违法行为危害后果等情节。我局依据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，按照《浙江省税务行政处罚裁量基准》，给予从轻处罚，对黄薇隐匿收入偷税但主动补缴和报告的少缴税款处0.6倍罚款。
另一方面，对其未能纠错的违法行为视危害程度依法严肃处理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，按照《浙江省税务行政处罚裁量基准》，黄薇隐匿收入偷税且未主动补缴部分，性质恶劣，严重危害国家税收安全，扰乱税收征管秩序，对其予以从重处罚，处4倍罚款；黄薇虚构业务转换收入性质虚假申报偷税部分，较隐匿收入不申报行为，违法情节和危害程度相对较轻，处1倍罚款。
答：《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，纳税人有逃避缴纳税款行为的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受到行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
本案中，黄薇首次被税务机关按偷税予以行政处罚且此前未因逃避缴纳税款受过刑事处罚，若其能在规定期限内缴清税款、滞纳金和罚款，则依法不予追究刑事责任；若其在规定期限内未缴清税款、滞纳金和罚款，税务机关将依法移送公安机关处理。
答：平台经济是经济发展的新业态，在更好满足消费者需求、促进新旧动能转换、推动经济高质量发展等方面发挥了积极作用。在平台经济快速发展过程中，部分网络主播的税收违法行为，扰乱了税收征管秩序，破坏了公平竞争的市场环境。税务部门依法依规对有关网络主播税收违法行为进行查处，有利于平台经济长期规范健康发展。同时，税务部门将认真落实好各项税费优惠政策，持续优化税费服务，为平台经济发展创造良好的税收营商环境。
三、平荣偷逃税案件
（一）税务部门处理情况
近期，广东省广州市税务部门通过税收大数据分析，发现网络主播平荣（网名：驴嫂平荣）涉嫌偷逃税款，对其依法开展了全面深入的税务检查。
经查，平荣在2019年至2020年期间，通过隐匿直播带货佣金收入偷逃个人所得税1926.05万元，未依法申报其他生产经营收入少缴有关税款1450.72万元。
在税务检查过程中，平荣能够积极配合检查并主动补缴税款。综合考虑上述情况，广州市税务局稽查局依据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国行政处罚法》等相关法律法规规定，按照《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》，对平荣追缴税款、加收滞纳金并处0.6倍罚款，共计6200.3万元。日前，广州市税务局稽查局已依法向平荣送达税务行政处理处罚决定书。
广州市税务局有关负责人表示，税务部门将持续加强对税收大数据的分析运用，有针对性地完善网络直播行业税收监管措施，严厉打击涉税违法行为，促进行业在发展中规范，在规范中发展。
（二）税务部门就案件情况答记者问
近期，广州市税务局稽查局对网络主播平荣（网名：驴嫂平荣）涉嫌偷逃税问题进行了查处。该局有关负责人就案件查处情况回答了记者提问。
答：近期，广州市税务部门在税收大数据分析中发现网络主播平荣涉嫌偷逃税款，且经税务机关提醒督促仍整改不彻底，遂依法依规对其进行立案并开展全面深入的税务检查。
答：平荣在2019年至2020年期间，存在隐匿直播带货佣金收入偷逃税款，以及未依法申报其他生产经营收入少缴税款等行为。
我局根据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，依法认定其存在隐匿个人收入偷逃个人所得税1926.05万元、未依法申报其他生产经营收入少缴税款1450.72万元。
答：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
我局坚持依法依规、过罚相当的原则，同时综合考虑平荣在稽查立案后能够积极配合检查，并主动补缴税款，具有主动减轻违法行为危害后果等情节，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、第六十四条和《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，按照《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》，对平荣隐匿直播带货佣金收入偷逃的税款和未依法申报其他生产经营收入少缴的税款处0.6倍罚款。
四、孙自烜偷逃税案件
（一）税务部门处理情况
近期，北京市税务局第二稽查局通过税收大数据分析，发现网络主播孙自烜（网名：帝师）涉嫌偷逃税款，在相关税务机关协作配合下，对其开展了全面深入的税务检查。
经查，孙自烜在2019年至2020年期间，未依法办理纳税申报少缴个人所得税197.86万元，通过借助中间公司隐匿个人取得的直播打赏收入偷逃个人所得税220.12万元，少缴其他税费34.76万元。税务部门立案后，孙自烜仍存在侥幸心理，不如实提供有关情况，在税务部门掌握相关证据后，才承认存在的问题并补缴了税款。综合考虑上述情况，北京市税务局第二稽查局依据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国行政处罚法》等相关法律法规规定，对孙自烜追缴税款、加收滞纳金并拟处罚款，共计1171.45万元。其中，对其未依法办理纳税申报少缴的个人所得税197.86万元，拟处1倍罚款计197.86万元；对其借助中间公司隐匿个人收入偷逃的个人所得税220.12万元，拟处2倍罚款计440.24万元。日前，北京市税务局第二稽查局已依法履行税务行政处罚告知程序。
北京市税务局第二稽查局有关负责人表示，税务部门将认真落实各项税费优惠政策，持续优化税费服务，切实加强对网络直播行业从业人员的税收监管，依法严肃查处涉税违法行为，积极营造公平竞争的税收环境，促进网络直播行业在发展中规范，在规范中发展。
第三节 网络直播行业业态模式、收入来源与所得性质界定
一、直播电商发展现状
2016年，淘宝、京东、蘑菇街、唯品会等电商平台纷纷推出直播功能，开启直播导购模式。之后不久，快手、斗鱼、抖音等短视频平台上线直播带货功能，时至今日几乎所有的电商平台、短视频平台、以及社交平台微信和QQ等均推出了直播电商，在电商、平台和主播们的共同孵化下，直播带货成为带动直播和电商两个领域持续发展的新动力。
早前，毕马威联合阿里研究院发布的《迈向万亿市场的直播电商》报告显示，2020年直播电商整体规模达到1.05万亿元，2021年这一规模会扩大至2万亿元。根据中国互联网络信息中心第48 次《中国互联网络发展状况统计报告》，截至 2021 年6 月，我国网络直播用户规模达 6.38 亿，同比增长 7539 万，占网民整体的 63.1%。其中，电商直播用户规模为3.84 亿，游戏直播的用户规模为2.64 亿，真人秀直播的用户规模为1.77 亿，演唱会直播的用户规模为1.30 亿，体育直播的用户规模为2.46 亿。
图2 2016-2022年中国在线直播用户规模及预测
在商务部公布的数据中显示，2020年上半年全国电商直播活跃主播人数超过40万。仅2021年上半年，全国电商直播超过1000万场，相当于每天就有5万多场直播。随着直播电商经济规模的扩张，其中复杂的业务形态、盈利模式、劳务关系等，给税务监管带来考验。
图3 2017-2023年中国直播电商市场规模及预测
主播行业的发展，离不开MCN机构的推动。MCN机构在各大直播平台寻求优质内容创作者（如主播、网红），对不同类型主播定制专业技能培训，为主播提供商业化服务，针对性引流增加曝光机会，打造优质头部主播。成熟和头部的MCN机构业务涉及网红挖掘培训、内容包装、引流吸粉、内容投放、商业变现等各个阶段。
图4 2015-2023年中国MCN机构数量及预测
二、直播电商商业模式
直播电商是电商销售、新媒体与网红经济或明星经济相结合的商业模式创新的结果。相较传统的代理、经销、直营等商业模式，直播电商具有成本低、时效高、互动性强等特点。在供应链视角下，直播电商商业模式的基本形态大致由销售端、供应端、消费端和平台端四个部分构成。通常可以解读为“人”、“货”、“场”。
图5 直播电商商业模式的基本形态与供应链形成
供应端是直播电商的货源，包括产品的生产商、销售商、品牌商等。在直播电商商业模式下，产品的生产商、销售商、品牌商等供应端可以直接通过提供低价产品、给予佣金的方式，让销售端的主播将产品及时地呈现给消费者。
销售端是直播电商商业模式的核心，通常由商家型主播（主播是产品方或厂商）或职业型主播（网红或明星等）以现场直播的方式进行产品推介。
平台端是直播电商商业模式的消费者引流入口和产品展示的交互性平台，主要包括内容平台和电商平台两大类。内容平台以抖音、快手、微博等拥有巨大流量的娱乐平台为主，主播的优质内容能够获得消费者的信任，通过引流可以跳转到特定的电商平台，进而实现用户到消费者的流量变现；电商平台以淘宝、京东、拼多多等网络购物平台为主。
图6 2020年中国直播电商行业产业销售逻辑分析
消费端是直播电商商业模式的价值实现环节，是平台用户、直播观众、主播粉丝和产品消费者多重身份的重叠。消费者通过平台聚集于主播的直播间，不仅能够现场观看主播的产品推介与主播进行心仪产品的互动，而且能够享受到直播间的优惠价格和满足自身的感官刺激需要。与传统网络购物模式相比，主播们真实而鲜活亮丽的形象容易拉近与消费者之间的距离，粉丝对主播的信任能够激发其自身的购买行为。
表2 截至2021年11月10日主要淘宝主播销售数据表
主播 | 类型 | 销售额（亿） | 观看人次（万） |
李佳琦 | 达人 | 217.61 | 99900 |
薇娅 | 达人 | 199.87 | 147500 |
雪梨 | 达人 | 45.85 | 27800 |
左岩 | 明星 | 32.49 | 691.5 |
天猫超市 | 商家 | 20.17 | 939.8 |
小米 | 商家 | 19.04 | 1734.1 |
钱夫家人 | 达人 | 15.83 | 3.3 |
烈儿宝贝 | 达人 | 14.2 | 15900 |
小刘翡翠批发 | 达人 | 12.91 | 13.4 |
PG生活家 | 商家 | 10.54 | 17900 |
数据来源：星图数据
三、薇娅直播的商业模式
在直播行业里，头部的网红主播并非单兵作战，往往是由所属MCN公司管理。一方面MCN公司会与直播产品的品牌商，对产品、价格、主播、利益分成、直播平台、直播日期等进行协商沟通；一方面MCN公司也会直接签署直播电商推广合同和订单。
薇娅所属的MCN公司叫谦寻(杭州)文化传媒有限公司（以下简称谦寻文化）。根据谦寻文化的官网信息，该公司成立于2017年，是新内容电商直播机构TOP1。旗下共有50余位主播，其中包括淘宝第一主播薇娅viya，以及TOP达人主播：小侨Jofay、安安anan、楚菲楚然twins、大英子LOVE等；红人主播：呗呗兔等；明星主播：林依轮、李静、李响、大左、李艾等，覆盖美妆、生活、服饰等全品类类目，淘宝粉丝数千万，多维度精准触达受众。
2018年起，谦寻开始往集团化管理方向发展，业务全方位开展，已创建北京明星直播基地，杭州超级供应链基地，子公司谦娱娱乐打通了传统娱乐与电商直播的通道，实现内容变现，子公司谦禧文化负责IP授权业务。
图7 薇娅直播带货的商业模式（图片来源于网络）
四、主播的主要收入构成与“所得”性质的分类
在薇娅等主播偷逃税案件中，从税务部门发布的通告情况来看，薇娅等主播涉及到的个人所得税中的“所得”类型主要包括两大类：一是工资薪金所得；二是劳务报酬所得。通告中还提到劳务报酬包括佣金、坑位费（可以理解成发布费或者上架费，品牌方为了产品的推介而支付给主播的服务费）等。除此之外，还包括销售提成、利润分红、平台奖励、打赏收入等。带货主播收入性质不同，适用的税率也有所不同：
1.主播与商家或者MCN机构属于雇佣劳动关系时，收入构成主要为工资薪金、提成奖金等。工资薪金所得适用3%-45%的七级超额累进税率，年度奖金可单独计税，也可并入年度综合所得统一纳税。主播个人所得税由公司代扣代缴。
2.主播是以个人名义与平台（如抖音、快手等）合作进行带货时，主播此时的收入主要为销售提成和坑位费，在“所得”性质上属于劳务报酬，由平台方在支付时预扣预缴个人所得税。预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。劳务报酬的预扣预缴个税税率为20%-40%，年末需要并入个人综合所得，适用3%-45%的七级超额累进税率。
3.主播以个人工作室（多为个人独资企业、合伙企业）的形式与平台合作时，收入类型上依然以销售提成和坑位费为主，“所得”性质上则为经营所得，按照个人所得税法中的经营所得征税，适用5%-35%的五级超额累进税率，应纳税所得额等于每一个纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额；
4.主播是以公司的名义向平台提供服务时，就取得的销售提成和坑位费等收入不再缴纳个人所得税，以上收入直接归入公司名下按25%税率缴纳企业所得税，公司同时需要缴纳增值税及其附加税等其他税种，相关费用也可以在税前扣除。
五、主播选择个人独资企业、合伙企业偷逃税的主要原因
从税务部门近年公布的几起明星、主播偷逃税案件来看，明星、主播都偏爱个人独资以及合伙企业的形式进行偷逃税款，究其原因主要为以下三点：
一是个人所得税综合所得适用七级超额累进税率，税率最高为45%。居民个人每一纳税年度的综合所得，包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，适用3%-45%的七级超额累进税率。从综合所得适用税率表可以看出，只要个人全年应纳税所得额超过960000元，超过的部分就适用45%的税率，这就直接导致了明星、主播等高收入人群的避税冲动。
二是，企业经营所得适用五级超额累进税率，税率最高为35%。以个人独资企业为例，个人独资企业是指个人出资经营、归个人所有和控制、由个人承担经营风险和享有全部经营收益的企业。在个人所得税的征管中，凡实行查账征收的，其税率适用5%-35%的五级超额累进税率；实行核定应税所得率征收方式的，按照应纳税所得率计算其应纳税所得额，再按照应纳税所得额的大小，适用5%-35%的五级超额累进税率计算征收个人所得税。投资者兴办两个或两个以上企业的（包括参与兴办），年度终了时，需汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳个人所得税。
从经营所得适用税率表可以看出，个人独资企业全年应纳税所得额超过500000元的部分，适用税率为35%。这样一来，如果个人收入达到综合所得最高一档税率适用标准时，不同的所得类型名义税率差额可以达到10%，这对于明星、主播等高收入人群而言，就是一比不小的数目。但是我们也应该看到，当纳税人经营所得全年应纳税所得额位于第4档“超过300000至500000部分时，经营所得适用税率为30%，然而在综合所得适用税率表第4档中“超过300000至420000”部分适用税率为25%，这样一来适用经营所得征税反而相对提高了税负。因此，主播选择转换收入性质的目的，重点不在于利用税率差，因为这样操作有可能还会提高税负。
三是“税收洼地”的存在，使得个独税负可能更低。“税收洼地”可以分为核定征收式、税收返还式和降低税率式。
（一）核定征收式“税收洼地”
核定征收方式包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。定额征收是先由纳税人自报生产经营情况和应纳税款,再由税务机关对纳税人核定一定时期的税款征收率或征收额，实行增值税、所得税等一并征收的一种征收方式。此前一些地区为了推动区域经济发展，采用招商引资的灵活手段，在一些指定的园区内对个人独资企业实行核定征收的优惠政策。在这些园区中，个人独资企业不再根据收入和支出的差额确定其所得税的应纳税额，而是直接根据每开出一张发票的总金额乘以一个固定的推算利润率来确定其应缴纳的所得税。
我们国家存在着许多大大小小的“税收洼地”，它们分布在上海、江西、湖北、江苏等地，其中最受“热捧”的当属“园区税收洼地”。出于拉动经济发展的需求，这些园区往往有力度不小的税收优惠政策，“核定征收”是当地招商引资重要的福利政策。按照服务行业企业开票额的10%作为企业的利润进行核定，再依照国家五级累进制计算个人经营所得税。这项政策降税显著，因此养活了一大批财税公司，税收筹划也成为了一个热门生意。“合法避税，实现税负降低90%”成为不少财税公司最“吸睛”的广告词。
（二）税收返还式“税收洼地”
在税收返还式“税收洼地”中，部分地方政府为了招商引资，发展城市新区，会推出一系列的税收返还政策。名为税收返还，其实是一种财政补贴，政府将税收收入地方留成的部分补贴给纳税人，补贴的金额与交税金额直接挂钩，部分地区税收返还额高达30%以上。
（三）降低税率式“税收洼地”
降低税率式“税收洼地”一般适用于企业所得税税率的降低，例如对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。
六、薇娅避税的交易架构
（一）洼地设“壳”
从2019年开始，薇娅陆陆续续在上海设立多家个人独资企业和合伙企业，以下简称为“壳”。这些“壳”没有任何实质性经营活动，仅仅是作为薇娅避税链条的一个工具，见下图：
图8 薇娅设立的个人独资以及合伙企业（图片来源于网络）
（二）申请核定
以上图示中所列的由薇娅投资设立的“壳”（包括个人独资企业和合伙企业）向主管税务局申请以“核定征收”方式计算缴纳个人所得税。
（三）签署协议
由这些核定征收个税的“壳”与谦寻文化签订《服务协议》。根据协议约定，谦寻文化将本应支付薇娅个人的款项，以服务费的名义打入“壳”的账户。“壳”向谦寻文化开具增值税发票。见下图：
图9 薇娅避税模式（图片来源于网络）
（四）纳税套现
“壳”根据服务费的金额，按现代服务业项目缴纳6%的增值税，向谦寻文化开具增值税专用发票，谦寻文化可以抵扣进项。“壳”根据上海税务局规定的应税所得率核定投资者薇娅的个人所得税，薇娅缴纳个人所得税后，资金从“壳”账户提出。至此，薇娅成功地将劳务报酬所得转换成核定征收方式下的经营所得。
第四节 网络主播转变收入性质避税的风险及改进
一、关于劳务报酬与经营所得的界分标准
（一）劳务报酬所得与经营所得的税法概念
从税务部门公布的薇娅等人的案例来看，带货主播进行偷逃税的主要手段之一就是通过个人独资企业将佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款。劳务报酬所得与经营所得都为独立劳务提供，但是在是否具有商业外观、是否持续、是否劳资结合等方面存在较大差异。《个人所得税法实施条例》第六条规定了“劳务报酬所得”与“经营所得”的范围：
劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
经营所得，是指个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，包括以下情形：
1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；
2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；
3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；
4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。
另外，在《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》（以下简称《答复》）中，对劳务报酬与经营所得的界定问题作了一定的说明，也即第三条关于明确灵活用工人员从平台获得的收入作为经营所得，具体内容如下：
根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。
灵活用工人员在平台上从事设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。
灵活用工人员注册成立个体工商户、或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定。”
《个人所得税法实施条例》及《答复》对于劳务报酬所得及经营所得的定义，发现经营所得与劳务报酬所得的适用对象均包括“个人”，其所列举的项目有所重叠（如讲学（办学）、医疗、咨询等），在定义上也有所重叠（如劳务所得是个人从事劳务取得的所得，经营所得包括个人从事有偿服务活动取得的所得）。因此，实务中征纳双方对于劳务报酬所得与经营所得的认定争议较大，在直播行业显得尤为明显。
（二）劳务报酬所得与经营所得的认定
国家税务总局所得税司处长任宇在“新个人所得税法和新条例”视频讲解中提及，经营所得相比其他所得有如下特点：机构的稳定性、经营的程序性。此外，经营所得不是单一个人活动、可能存在雇佣关系，这是与劳务报酬的一个区别。换而言之，劳务报酬基本上都是一个人提供，而经营所得一般是多个人提供。这种判定方法过于形式，虽然操作简单，可以提高税收征管效率，但是判断标准过于粗略。（如表7所示）
本报告第二节第四部分已经对不同来源的所得定性进行了划分，实务中对于“工资、薪金所得”的划分争议不大，主要看主播与直播平台或者经纪机构之间是否签订劳动合同，或者符合人身、组织形式以及财产的依附性，双方构成任职或者受雇的劳动关系。但是，在所得定性的过程中，劳务报酬所得与经营所得的认定较为模糊，导致征纳双方争议的产生，在区分两者时不仅要注意形式外观，还需要考察经济实质。
1.形式要件
主播以个人形式提供劳务，个人与单位之间不存在雇佣与被雇佣的关系，其取得的所得一般为劳务报酬所得；如果主播以个体工商户、个人独资企业或者合伙企业的形式对外提供劳务，其取得的所得则一般划分为经营所得。不仅如此，取得劳务报酬所得一方，是按支付报酬的一方的要求指示提供服务，服务完成后即完成义务，一般不对外就服务质量承担额外的责任，亦不对外开具相应增值税发票；而取得经营所得一方，除就其所得需对外开具相应增值税发票外，亦需对整个生产经营活动进行计划、组织、控制、协调，以实现其任务和目标，如服务成果不达预期或出现服务质量问题，经营一方需对外承担相应的法律责任。
2.时间维度
劳务具有偶发性，具有收入事先确定以及被动接受委托等特征；经营则具有更强的稳定性，一般具有固定的机构场所以及持续的经营。
3.工作方式
劳务以个人形式对外提供，在工作方式上也较为简单；经营则更多情况下为依赖于团队协作，在团队中可能还存在一定的雇佣关系，由经营者雇佣人员进行。
4.经济实质
判断所得性质重点还是要结合经济实质予以审视，劳务报酬所得与经营所得的核心区别点在于：劳务报酬所得对应的交付物是劳务，而经营所得对应的交付物是成果，看是否需要承担经营风险、自负盈亏。从计税依据来看，经营所得是对收入减去实际发生的成本、费用、损失后的余额征税，本质是对个人的经营利润征税；而劳务报酬所得是对收入扣除固定金额或比率的余额征税，本质是对个人的经营收入征税。因此，可以以个人是否承担经营风险、自负盈亏来作为交付物是劳务还是成果的辨别标准。
二、核定征收的法定条件及核定政策的收紧
（一）核定征收的条件及其功能异化
《税收征收管理法》第三十五条、三十七条对核定征收的条件进行了规定，根据规定纳税人有下列条件之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税。
1.依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；
2.依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；
3.擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；
4.虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；
5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的；
7.对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的；
8.临时从事经营的。
核定征收作为一种兼顾行政效率和税收公平的征收方式，既非直播行业税收征管的首创，也非税收优惠，而是兼具惩罚与反避税功能的推定课税。直播行业税收核定之所以引发关注，并非是因为核定征收本身不具有合法性，而是因为个别地方税务部门偏离了制度初衷，异化了税收核定的功能。网络平台主播偷税系列案件的爆出，揭示出部分地区税务机关存在滥用核定征收政策的情况。就目前的《个人所得税法》而言，经营所得与劳务报酬、工资薪金之间虽有税负差异，但并不是十分巨大，纳税人转换收入形式降低税负并不普遍。由于直播行业的可扣除成本微乎其微，采用核定征收方式后，即便采用较高的应税所得率，实际应税所得的金额也会大大降低。正是由于这种手段的介入，才使得经营所得与劳务报酬所得的税负差异被人为放大，实践中大量主播注册个体工商户、个人独资企业、个人合伙企业。产生这种现象的缘由，除了纳税人趋利避害的动机，地方政府之间争抢税源也是重要因素。有的地方还利用财政返还政策，人为创设税收洼地，为头部主播规避税法提供了机会。
（二）税务部门规范核定征收的举措
目前核定征收被地方政府滥用，不管财务健不健全，都可以申请到核定。滥用个人独资企业核定征收的现象早前就引起了国家税务总局及地方税务部门的关注，并出台了一系列的措施予以规范。（列举部分）
2018年6月，总局修订了《个体工商户建账管理暂行办法》，要求个体工商户建账；
2018年12月，北京多个辖区发布个体户定额征收，要求全部转为查账征收；
2021年年中，上海核定征收全面取消，很多个独企业纷纷选择注销。
2021年以来，多地对新设立的个人独资企业不再享受核定征收，纷纷改为查账征收，取消类似1%的超低税率。
2021年9月国家税务总局办公厅《关于加强文娱领域从业人员税收管理的通知》中明确进一步加强文娱领域从业人员日常税收管理，对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。
2021年12月21日，《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》也提出：对高收入人员套用核定征收方式逃税问题，税务总局选取核定征收情况较多的地区进行试点，将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收。
2021年12月30日，《财政部、税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部、税务总局公告2021年第41号）规定，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。
三、主播转变收入性质进行避税的法律风险
（一）纳税调整
《个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
《个人所得税法》允许个人以个体工商户、个人独资企业的形式从事生产经
营活动，进而取得经营所得。一旦出现外观与实质严重不符时，税务机关有权依据《个人所得税法》第八条进行纳税调整，但是应当保持审慎并且说明理由。只有当网络主播滥用个体工商户、个人独资企业等形式谋求不当税收利益时，税务机关才有必要进行调整。另外，对于实施上述避税安排的，税务机关对其进行纳税调整，并不涉及税务行政处罚，补缴税款与加收利息即可。
（二）定性偷税、罚款
根据《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
该条款对偷税的行为手段以及处罚标准进行了明确，但是并没有明确偷税是否应具备“主观故意“要件，为此引发了不少税企争议，目前理论及司法审判中倾向于偷税认定应具备主观故意要件。另外，税务机关对于偷税处罚的裁量幅度较大，同为偷税行为，违法手段不同罚款倍数也大为不同。偷税案件行政处罚标准（试行）（国税稽函〔2000〕10号）第四条规定，纳税人采取擅自销毁或者隐匿账簿、会计凭证的手段进行偷税的，处以偷税数额２倍以上５倍以下的罚款。第五条规定，纳税人偷税有下列情形之一的，处以偷税数额１倍以上３倍以下的罚款：
1.伪造、变造账簿、会计凭证的；
2.不按照规定取得、开具发票的；
3.账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目的。
另外，第六条规定，纳税人虚列成本费用减少应纳税所得额以及骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠的，处以偷税数额0.5倍以上2.5倍以下的罚款；第七条规定，纳税人实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报的，处以偷税数额0.5倍以上1.5倍以下的罚款。除此之外，部分地区的税务机关也出台的具体的细则，对纳税人偷税的处罚标准进行了规定，如浙江省税务局发布的《浙江省税务行政处罚裁量基准》以及北京市税务局、天津市税务局、河北省税务局联合发布的《京津冀税务行政处罚裁量基准》等。
（三）逃税罪
《刑法》第二百零一条规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
但是值得注意的是，并不是纳税人从事了上述行为且逃避缴纳税款金额达到要求就必然承担刑事责任。根据第四款的规定，税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
（四）自查补税
税务自查也称自查补税，常是由税务机关主导的一种纳税评估和检查方法，是建立在纳税人自行纳税申报制度基础上的一种制度。《行政处罚法》第三十二条规定，“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”可从轻或者减轻处罚。税总发[2018]153号文明确规定了“自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员，免予行政处罚，不予罚款”。对于开展税务自查的纳税人，虽然从法律层面上来说并未明确会完全免除行政处罚，但是国家税务总局及地方规范性文件均偏向于对于开展税务自查的企业或个人，能够及时补缴税款及滞纳金的可免于税务行政处罚，是否可免还需视偷逃税行为的情节而定。
2021年9月，国家税务总局办公厅发布通知加强娱领域从业人员税收管理中提到，对存在涉税风险的明星艺人、网络主播进行一对一风险提示和督促整改，对2021年底前能够主动报告并及时纠正涉税问题的，可以依法从轻、减轻或者免予处罚；对税务机关调查核实和督促整改工作拒不配合的，要依法责令限改，并提请行业主管部门和行业协会协助督促纠正；情节严重的，要严肃依法查处。可以看出，如果纳税人可以主动报告并纠正涉税问题，就可以从轻或者减轻，情节如果情节显著轻微甚至可以不予处罚。自薇娅一案爆发后，北京、上海、浙江、广东、深圳等各地税务机关积极响应，纷纷发布公告敦促明星艺人、网络主播自查补税，以深圳市税务局通告为例：
国家税务总局深圳市税务局通告
尊敬的明星艺人、网络主播纳税人：
依法纳税是每一个公民应尽的义务。明星艺人、网络主播等社会公众人物，更要严格遵守税法规定。
一直以来，税务部门坚持依法依规，持续加强税收服务和监管工作。今年9月份，国家税务总局办公厅印发有关通知后，许多明星艺人、网络主播纳税人主动联系税务部门进行了自查补税。对个别存在涉嫌重大偷逃税问题，且经提醒、督促、警告后仍拒不配合整改的，税务部门依法开展税务稽查，选择部分情节严重的重点案件进行了公开曝光。为进一步营造依法诚信纳税的良好环境，请此前尚未关注自身涉税问题或自查整改不到位的明星艺人、网络主播等，抓紧对照税法及有关通知要求进行自查，并于2021年12月31日前向税务部门主动报告和纠正涉税问题，税务部门将依通知要求从轻、减轻或者免予税务处罚。对仍拒不自查自纠或者自查自纠不彻底的，税务部门将依法依规严肃处理。
感谢您一直以来对税务部门的理解、支持与配合。让我们一起努力，共同营造和维护法治公平的市场环境，促进行业在发展中规范，在规范中发展。
联系电话：0755-83878071；0755-83878915；0755-83878037；0755-83878081；
联系时间：（2021年12月22日至2021年12月31日8:30-12:00,14:00-18:30）
国家税务总局深圳市税务局
2021年12月22日
四、税收筹划的误区以及应遵循的一般原则
薇娅偷逃税情况公布后，薇娅丈夫董海峰发布了一封道歉信。信中提及，“我深知我们在税务上并不专业，因此聘用所谓的专业机构帮助我们进行税务统筹合规，但后续发现这些所谓的合法合规的税务统筹均存在问题”。对于”薇娅偷逃税案“的细节税务部门并未予以披露，我们无从得知，但是我们可以得到的信息是薇娅等人利用了个人独资企业这一组织形式进行偷逃税。其实利用个独形式少缴税款的现象并不少见，主要因为当下的税收筹划中存在以下几个误区：一是对于税收筹划的概念并不明晰；二是认为法律形式合法就代表税务合规；三是认为行业内“约定俗成”的传统方式没有风险或者风险很小；四是认为税务监管不到，存在侥幸心理。
税收筹划是纳税人的一项权利，如何把握好税收筹划权与国家税收债权之间的关系，就需要明晰相关概念及原则。首先我们必须清楚什么是税收筹划？《税收征收管理法》对于“偷税”的概念有明确的定义，对于税收筹划、避税等却未曾给予法律定义，因此税收筹划并不是一个法律概念。国际财政文献局（IBFD）将税收筹划定义为，纳税人为实现税负最低而对其经营活动或个人事务进行事先策划的活动。美国著名大法官汉德在判例中表述到：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，而且这样完全是正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是依法强制征收的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是空谈而已……人们合理合法的安排自己的活动，使自己承担最小的税负，这种方法可称之为税收筹划。”
税收筹划应该是在企业权利的边界内或边界线上，纳税人越界行使税收筹划权进行避税的行为必然构成权利滥用，侵犯国家税权。纳税人在进行税收筹划时为防止越界，需遵守以下三个原则：
一是禁止权利滥用原则，纳税人的纳税义务基于纳税人民商事活动的经济效果而确定。纳税人通过异常、繁复、无合理商业目的等行为方式，使得其本应缴纳的税负消除、减轻或者延缓，从而非法获取税收利益就是权力滥用的表现。薇娅等主播就是滥用组织形式及税收优惠，最终被主管税务部门处理处罚。
二是实质课税原则，我国税收法律体系中以实质课税原则构建起了一套防治滥用税收筹划权进行避税的制度，若纳税人筹划的行为以获取税收利益为唯一或主要目的、不具有合理商业目的、交易形式与经济实质不一致的，则可能被认定为滥用私法形成自由进行避税；
三是诚实信用原则，纳税人在税收筹划中应诚实守信，不得以欺诈、隐瞒等手段，不正当地逃避或者减轻纳税义务。
五、主播税收风险防控与税务优化建议
（一）规范业务管理，厘清劳务与劳动关系
主播进行直播带货，身份地位的不同也会造成法律关系的不同，进而影响个人所得类型的分类，造成税负差，甚至引发偷逃税的税务风险。主播对外进行经营活动时，要明确自身的主体性质，是以个人名义还是以工作室的名义，与平台是合作关系还是雇佣关系，对不同形式下的税负水平进行预测，选择最优的方案，实现经济利益的最大化。在对外开展业务的过程中，要规范业务流程，签订劳务或者劳动合同，对于可以界定所得性质的证据予以固定，避免日后产生税务争议时，在陈诉、申辩过程中没有充分的证据支撑，从而陷入被动挨打的地位。
（二）强化经济实质，与企业税务处理相匹配
主播在实际经营中要保证经营活动的性质，并且准备充足的证据。例如应当注意保留证明商事主体资本投入、劳务投入以及经营连续性等方面的证据。其中，资本投入包括团队招募与薪酬支付、场地租赁、购买成本与装潢、拍摄设备与办公设备采买、平台流量采买与推广费等。劳务投入包括前期的选品、中期的拍摄与直播以及后期的剪辑与推广等费用等。除此之外，业务的实质还需要有足够的形式要件支撑，包括交易流、合同的安排、结算的方法、发票流等方面，要能够和经济实质相应支持。事实上，在数据治税的时代，形式方面的不合规也更容易被税务局发现。不仅对于直播行业而言，传统上部分民企都是用两套账的模式，私账交易屡见不鲜。这种情况截至目前很多还尚未及时的监管到。在金税四期上线之后，税务部门的数据打通了其他政府部门的数据，而且也囊括了银行的资金流转数据，这些异常数据的发现只是时间问题，从而更加容易地发现企业的涉税风险点。建议企业在设计资金的业务模式的时候，能够对相应的税务处理进行提前分析，并且在合法合理的情况下，提前对业务布局进行改进，从而在兼顾业务实质的情况下实现税负优化。
（三）考虑其他方式进行合法税务优化
经此一役，税收洼地区税收核定政策进一步收紧，对于核定征收的审查很可能会更为严格。但是，2018年其实已经经历过一轮类似针对核定的明星补税，这一轮的具体效果还有待时间检验。国家税务总局局长王军说，现在需要把名义征收率降下来，把实际征收率提上去。在总局层面已经释放出强烈的信号，那些纯粹为了规避税收缴纳义务的税筹方案，将会受到打击。
近年国家层面一直在推行减税降费政策，并且出台了众多有利于民营企业以及个人创业的税收优惠政策，包括研发费用加计扣除，小微企业的优惠，以及其他行业性优惠/区域性优惠/规模性优惠等。在区域方面，国家也在鼓励推进其他一些地区的发展，包括深圳前海、海南等地，并且给予了税率优惠、财政扶持等方式帮助企业减税降负。以上都是合规筹划的时候，应当加以专注的点。值得注意的是，这些地区尽管也有自己的优惠政策，但是对于企业类型以及实质性经营有具体的要求。例如海南省财政厅、海南省税务局联合发布的《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）规定，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。本条所称鼓励类产业企业，是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。所称实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。
第五节 网络主播个人所得税的征收管理规定
一、扣缴申报相关规定
税法规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当按照《个人所得税法》及相关规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。
按照《个人所得税法》规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月15日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：
（1）工资薪金所得；
（2）劳务报酬所得；
（3）稿酬所得；
（4）特许权使用费所得；
（5）利息、股息、红利所得；
（6）财产租赁所得；
（7）财产转让所得；
（8）偶然所得。
二、自行纳税申报
自行纳税申报，是指在税法规定的纳税期限内，由纳税人自行向税务机关申报取得的应税所得项目和数额，如实填写个人所得税纳税申报表，并按税法规定计算应纳税额，据此缴纳个人所得税的一种纳税方法。
1.应办理纳税申报的情形
（1）取得综合所得需要办理汇算清缴。
（2）取得应税所得没有扣缴义务人。
（3）取得应诉所得，扣缴义务人未扣缴税款。
（4）取得境外所得。
（5）因移居境外注销中国户籍。
（6）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得。
（7）国务院规定的其他情形。
2.取得综合所得需要办理年度汇算清缴的纳税申报
取得综合所得且符合下列情形之一的纳税人，应当依法办理汇算清缴：
（1）从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过60000元。
（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除 专项扣除的余额超过60000元。
（3）纳税年度内预缴税款低于应纳税额。
（4）纳税人申请退税。
需要办理汇算清缴的纳税人，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日，向任职、受雇单位所在 地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。
3.取得经营所得的纳税申报
个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（A表）》。在取得所得的次年3月1日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》；从两处以上取得经营所得的，选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇算申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。
三、直播平台常见个人所得税扣缴模式
直播行业主要分为内容直播平台和电商直播平台两类，主播通过直播平台向用户进行游戏、音乐、影视等内容直播或向用户推销、购买商品，并依据平台的收益分配规则获得相关收益。对于不同类型的直播平台，主播收入构成有所不同，但一般大致包含用户打赏分成、底薪、佣金、坑位费、衍生副业所得及平台额外奖励。对于平台额外奖励，属于偶然所得（税率为20%），由直播平台代扣代缴主播个人所得税；而对于用户打赏分成、底薪、佣金、衍生副业所得，实践中通常作为劳务所得由直播平台代扣代缴。下面以淘宝直播为例，梳理、总结当前直播平台常见个人所得税扣缴模式。淘宝直播是阿里巴巴推出的电商直播平台，该平台分为卖货主播与带货主播两类。
第六节 直播平台的税务法律风险及其防范
一、直播平台个人所得税代扣代缴义务
在网络直播的个人所得税领域，扣缴责任作为一种法定义务，是直播平台和经纪机构面临的税务风险点。《个人所得税法》以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。直播平台或经纪机构是向主播支付所得的单位，针对其支付的工资薪金或者劳务报酬，需要依法履行扣缴义务；针对其支付的经营所得，却无需履行扣缴义务，由纳税人自行申报。
（一）主播与直播平台之间为劳动关系
如果主播为自然人，且与直播平台之间具备《关于确立劳动关系有关事项的通知》第一条所规定的情形，即用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：（1）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（2）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（3）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分，则二者之间存在劳动关系，此时，主播所获得的底薪、用户打赏分成等收入应当被认定为工资、薪金所得，适用3%-45%超额累进税率，由直播平台作为扣缴义务人，为主播代扣代缴个人所得税。
（二）主播与直播平台之间为劳务关系
如果主播为自然人，与直播平台不构成劳动关系，仅是为直播平台提供劳务服务，则在该种情况下，主播所获得的底薪、用户打赏分成、佣金等收入属于劳务报酬所得，依据《个人所得税法》的规定，主播所获得的底薪、打赏分成、佣金等收入应当由直播平台作为扣缴义务人预扣预缴税款，后办理年度汇算清缴。
（三）主播与直播平台之间为合作关系
若主播设立相关市场主体（如个体工商户、个人独资企业、合伙企业等），并以该市场主体的名义与直播平台签署相关协议，则与直播平台之间构成合作关系，此时主播所获收入由主播以该市场主体名义自行申报纳税。
二、直播平台未履行代扣代缴义务的法律责任
根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。《税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴义务的单位和个人为扣缴义务人。扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴税款。主播个人所得性质将会实质影响平台或经纪机构的扣缴义务，一旦税务机关认定某笔所得“名为经营所得、实为劳动报酬所得”时，其可能面临未履行扣缴义务的法律责任。
（一）扣缴义务人应扣未扣税款的，给予处罚，不加收滞纳金
《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知（国税发〔2003〕47号）第二条关于扣缴义务人扣缴税款问题，规定扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣税款补扣。国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复（国税函〔2004〕1199号）第三条关于应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。由此可见，扣缴义务人应扣未扣税款的，税务机关会根据具体情节给予相应的处罚，但不会加收滞纳金。
（二）扣缴义务人代扣但未解缴税款的，按日加收滞纳金
《税收征收管理法》第六十三条规定，扣缴义务人采取前款所列（偷税）手段，不缴或者少缴已扣税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《税收征收管理法》第三十二条规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知（国税发〔2003〕47号）第五条关于滞纳金的计算期限问题,规定对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。根据上述规定可知，当扣缴义务人已完成税款的代扣但未将代扣税款上缴税务机关的，扣缴义务人实则非法享有的此项资金的占有利益，税务机关不仅会加以处罚而且还会按日加收滞纳金。
（三）扣缴义务人不缴或者少缴已扣税款数额较大或构成逃税罪
《刑法》第二百零一条逃税罪中规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对于扣缴义务人是否也相应的存在刑罚阻却事由，《刑法》第二百零一条第四款中规定的并不明确，根据《最高人民法院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的应于立案追诉。该条款也没有规定扣缴义务人补缴税款刑事免责，不缴或者少缴已扣、已收税款达到五万元就需要承担刑事责任。
三、直播平台税务合规建议
（一）明确平台与主播之间的权利义务关系
税务行政处会将影响直播平台的信用评级，对其融资、上市计划也将造成不利的影响。建议直播平台明确自身与主播之间的法律关系，在与主播签署的相关平台入驻协议或独家合作协议中明确双方的权利义务关系，明确主播是否接受直播平台的管理，服从其工作时间、任务等安排，并需要遵守其规章制度。如构成劳动/劳务关系，直播平台应当依法履行个人所得税代扣代缴义务。
（二）将劳动/劳务关系转化为合作关系
当主播与直播平台构成劳动/劳务关系时，直播平台负有扣缴义务；而当主播成立相关市场主体，与直播平台构成合作关系时，其收入为市场主体的经营所得，由主播以该市场主体名义自行申报纳税，直播平台也无需承担个人所得税扣缴义务。目前确有不少直播平台开始尝试协助主播设立相关市场主体，如腾讯Now直播推出的个体工商户主播计划，虎牙直播也曾推出“主播合伙企业计划”。
因此，建议直播平台协助优质的头部或中腰部主播设立市场主体，将与主播之间的劳动/劳务关系转化为合作关系。市场主体的设立地点选择可以结合国内各省市出台的相关税收优惠政策，但建议直播平台进行谨慎评估，以防地方税收政策不稳定而导致补缴税款等相关税务风险。
欢迎点击蓝字关注“中南律税”微信公众号，获取更多税法资讯。