黄俊涛：纳税人权利保护视角下的纳税担保法律制度再审视

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• 纳税人起诉纳税担保申请未获确认：

  （1）大多数败诉：

  最高法（2015）行监2029、2030号裁定书；（2019）最高法行申3210号裁定书；（2016）内行终16号判决书；（2017）鄂行申426号裁定书；（2019）粤05行终65号判决书，（2020）粤行申1231号裁定书；（2015）榕行终字第222号判决书；（2016）京02行终1938号判决书；（2016）辽02行终16号判决书；（2016）陕07行终65号判决书；（2017）琼9001行初17号判决书；（2018）湘1225行初2、3、4、5号判决书；（2018）皖01行终67号判决书；（2018）粤07行终170号判决书；（2019）粤71行终510号判决书；

  （2）少数胜诉：

  龙岩中院（2004）岩行终50号判决书（税务机关未对纳税人提供的保证担保是否合法予以审查，就不予同意的决定违法）；（2018）粤7101行初1153号判决书；（2018）辽10行终178、179、180、181号判决书（税务机关未提供证据，径行作出不予确认纳税担保的决定，程序违法；判决税务机关重新处理纳税人的纳税担保申请）；（2021）琼9701行初168号、（2022）琼97行终63号判决书（税务机关责成提供纳税担保不当）。

本文荣获湖北省法学会财税法学研究会2022年学术年会青年优秀论文三等奖，作者：黄俊涛 京师（武汉）财税法律事务部主任

摘要：纳税担保法律制度是税收法律制度体系的重要组成部分之一，具有明显的公法属性。但由于纳税担保法律制度援引自民事担保法律制度，又不可避免地带有私法属性。这种夹杂着公、私双重属性的纳税担保法律制度，其定性问题一直是学界讨论的热点，目前学者们普遍认为纳税担保法律制度是一种私法化了的公法制度。纳税担保源于税务行政复议“清税前置”制度的设置，为了规范纳税担保行为，国家税务总局专门制定了《纳税担保试行办法》，该部门规章自2005年颁布实施以来，历经《民法典》担保物权制度的重大革新，都未曾做过任何修订，其滞后性在一定程度上制约了纳税人合法权利的实现，背离了《办法》第1条确立的保障税收债权和纳税人合法权益的双重价值目标。本文以纳税人权利保护为视角，剖析目前纳税担保制度存在的不足，明确了纳税担保法律制度完善的“三步走”策略，对相关法律法规的完善提出了具体的完善方案。

关键词：纳税担保；行政合同；国家税权；纳税人权利

纳税担保，是指经税务机关同意或者确认，纳税人或者其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押等方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。《税收征收管理法》（2015修正）及其实施细则对纳税担保法律制度进行了概括性的规定。国家税务总局在2005年7月1日发布的《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号），以部门规章的形式对纳税担保法律制度进行了细化。我国纳税担保法律制度规范体系已初成体系，自实施以来在保障国家税收债权方面发挥了积极有效的作用。但我国现行的纳税担保法律制度由于“年久失修”，存在诸多弊病，堵塞了纳税人行使行政救济的权利。在制度层面上，《纳税担保试行办法》同样存在纳税担保方式单一、适用范围狭窄、对于纳税担保人资格的规定过于苛刻、变更缺乏规范、求偿权未得到确认等一系列问题。制度的不科学、不规范，最终会影响税收征纳关系主体之间的良性互动，损害纳税人的正当合法权益，甚至会降低纳税人的税法遵从度。此外，法律法规对于纳税担保定性模糊，税务机关职权不明，确认担保财产过程中与相关部门信息协调不够，导致纳税人合法权益无法得到有效保障。如何协调公私法之间的关系，解决纳税担保法律制度在适用中的现实困境，更好的维护纳税人的正当合法权益，是本文将着重探讨的问题。

01

一、纳税担保法律制度性质之见解：行政合同

合同是“整个人类社会文明的产物”，本无公私之分。伴随着公私法二元划分，合同也逐渐被民法界视作私法的“独占物”。[1]但现实中，合同作为公法的概念，在公法中亦不缺乏适用的空间。[2]“契约”常常被用于各种法学辩论与政治哲学，政治哲学的先哲们在“社会契约”论的基础上，有力地将政治社会的存在正当化。[3]约翰·罗尔斯在《正义论》一书中，从契约的角度思考从而构建正义原则。[4][5]

合同法的发展历史源远流长，早在公元前1762年古巴比伦王国颁布的世界上最早成文法典的《汉谟拉比法典》以及我国古代法制中就有大量相关内容，[6] 19世纪，随着经济的日益发展，合同法的地位日益巩固，此时已然成为各国民法典编纂中不可或缺的内容。20世纪以后，合同法又取得了长足的进步与发展，无论是内容上还是形式上等各方面都发生了颠覆性的变革，合同的类型在这个时期也有所突破，行政合同也随之出现。19世纪至20世纪初，合同法完整统一的外形在渐渐褪落。时至今日，合同法已然成为了国家法律规范中至关重要的一部分。[7]行政合同，从一出现就突破了合同法固有的理论，是行政法治与行政法理论领域的一次创新，在合同中注入了公共利益与社会公正等成分。[8]

从行政法的角度分析，行政合同具有非权力性行政行为的特点，是现代国家治理方式的一次全新探索。在实践中，行政合同淡化了行政管理支配性与服从性的特点，顺应了现代国家治理方式灵活性与民主化趋势，有利于提高行政效率，且具有引导和调整经济的功能。[9]不仅如此，行政合同打破了民事法律对合同“独占”的局面，打破了大陆法系公私法之间的壁垒，促进了公私法之间的互动。正是如此，现代行政国家时常被称为“契约国家”。[10]据此，行政合同在现代行政国家中行政法领域的崛起，为纳税担保法律制度性质的界定提供了充实的理论依据。[11]现就纳税担保的法律属性作以下分析：

一方面，需明晰纳税担保的公私法属性问题。正确认识纳税担保的法律性质，其中涉及平衡国家税权以及纳税人与第三人权益保护问题。笔者认为关于纳税担保性质的界定应该是非此即彼的，以此保证法律法规的确定性，否则必然会导致纳税担保在适用上的模糊以及法律“寻租”等不规范行为的发生。不能单纯因为纳税担保中引入私法制度而将其界定为私法。[12]“公私法之间的互动而形成的一些制度，只是法律适用上的一个技术问题，并不能因此而否定公私法之间的界限，更不能将从私法中援引过来的制度仍保留着私法属性。”[13]因此，纳税担保法律制度应当是一种私法化了的公法制度。[14]

另一方面，纳税担保法律制度具有行政合同的属性，主要表现为纳税担保的合意性：（1）税法虽然赋予税务机关某些特定权力，但纳税担保的成立并不是由税务机关单方决定的，纳税人尚有选择的余地，税务机关不得强制纳税人及其以外的第三人提供担保。《税收征收管理法》第38条与《纳税担保试行办法》第3条第1款的规定中都用到“责成”一词，这种“责成”并非行政法意义上税务机关做出的具体行政行为。尽管“责成”一词似乎有剥夺了纳税人自主选择纳税的权利之嫌，但实则不然，纳税人仍可以选择不提供担保而选择缴纳税款及滞纳金，并未因此而产生不得不提供担保的义务。（2）税法可以对纳税担保法律制度的适用情形做出规定，但是却无法做到事无巨细，对纳税担保的成立、生效、变更、实现的整个过程很难做到进行细节上的规范，这就有赖于税务机关与担保人之间的协商。比如担保人可以在物保与人保之间做出选择；以自己的财产亦或是第三人的财产来提供物保，也由纳税人自由选择。（3）纳税担保一旦成立并生效，担保人可以基于正当理由提出变更担保方式的请求或者其他约定的内容。在变更不影响税款正常缴入的情况下，税务机关应当同意。[15]

纳税担保合同、行政合同虽也具有合同的一般性特征，但也明显区别于民事合同。纳税担保合同特殊之处在于，其具有公法上的权利义务效果，税务机关在合同成立、生效、变更、解除时都具有绝对的优势地位，体现了其绝对的“优越性”，而且纳税担保合同的内容由法律明确规定，具有明显的“法定性”，就其目的而言，也具有一定的“公益性”；民事合同则与之恰恰相反，其产生私法上的权利义务效果，合同双方在合同签订时法律地位平等，具有明显的“平等性”，内容上具有一定的“任意性”，目的上具有浓厚的“私益性”。由于两者之间差异明显，因此也直接导致了两者在执行方式于救济方式上也存在着极大的不同。[16]

综上所述，纳税担保法律制度是一种私法化了的公法制度，并具有明显的行政合同的属性。

02

二、我国纳税担保法律制度面临的现实困境

我国税收法律法规中出现担保制度，最早可以追溯到1986年的《税收征收管理暂行办法》，[17]时隔30余年。目前我国纳税担保法律制度已初步形成了由《税收征收管理法》及其实施细则的相关规定和《纳税担保试行办法》构建而成的纳税担保法律制度体系。纳税担保法律制度在税法中得以确立，对于填补税收立法空白，健全税收法制以及推进税法理论的发展都具有重要的理论与现实意义。然而，纳税担保制度并不完美，其本身也存在着一定制度上的缺陷。在税务实践中，这些不足或多或少会导致纳税担保法律制度初始设定的立法目标得不到充分的实现。

（一）纳税担保法律制度对纳税人权利保护的忽视

我国税法援用民事担保法律制度的并不仅仅只是为了保护纳税人的权利，其直接和首要目的是为了保障国家税收收入，这已然是不争的事实。我国纳税担保在法律制度设计时，虽然更多的偏重于保障国家税权而将纳税人权利保护边缘化，但绝不意味着对纳税人的合法权益就可以视而不见。故此，税务机关在税收实务中应当谨慎行使征税权，税款的征收不得以损害纳税人正当权益为代价。

1.纳税担保实体法律制度设计上存在缺陷

价值目标是一切法律制度在初始设计时绕不开的主题。纳税担保法律制度一开始就承载着保障国家税收收入和维护纳税人合法权利的双重价值目标。因此，必须在税收法律制度设计中彰显纳税担保的这一特质。然而我国纳税担保法律制度在这两个方面表现得都不尽如人意，尤其在纳税人权利保护方面表现得尤为突出。[18] 2005年国家税务总局颁布施行《纳税担保试行办法》，标志着我国纳税担保法律制度体系已经初步建立，使得先前因诸多因素未能解决的问题迎刃而解。例如《纳税担保试行办法》明确了纳税担保的价值目标、法定概念、范围以及方式、保证人资格及其期限的认定、抵押以及质押担保的生效、纳税担保责任书的签署及其法律责任等等内容都作出了明确的规定。但是,《税收征收管理法》及其实施细则、《纳税担保试行办法》和其他相关税收法律规对纳税担保的规定仍然存在着立法空白，主要表现在以下几个方面：

第一，纳税担保适用的范围过于狭窄。根据《税收征收管理法》及其实施细则与《纳税担保试行办法》的规定，纳税担保的适用情形并不宽泛，仅存在三种情况，即税收保全前、提起税收行政复议申请时和离境清税时的纳税担保。由于纳税担保适用范围较为局限，不但在很大程度上影响纳税担保法律制双重价值目标的实现，同时也在一定程度上限制了纳税担保在我国税收实务中的实际运用。主要表现在以下两个方面：一是，无法正常发挥纳税担保法律制度在保障国家税款方面应起到的作用，导致了税款的流失，削弱了控制税源的功能；二是，在一定程度上限制了纳税人要求提供纳税担保的渠道，实质上是对纳税人合法权益的一种侵害。

第二，纳税担保人的资格条件过于严格。平等权即是一项民事权利更是一项宪法性权利。我国《担保法》[19]第7条严格按照平等原则，对保证人的条件进行了明确的设定：“具有代为清偿债务能力的法人、其他组织或者公民。”与此同时，《担保法》出于对我国实际情形的考虑，在平等原则的既定框架内，做出了关于国家机关、企业法人分支机构及其职能部门、以公益为目的的事业单位和社会团体不得成为担保人的规定。《纳税担保试行办法》第9条不仅有《担保法》中对担保人禁止条件的规定，同时还另外规定了七种禁止情形。显而易见，《纳税担保试行办法》对担保人的资格条件作出了更为严格的限制，这样的规定无疑可以更好的确保担保人的担保能力，保障国家税收收入足额入库，但是这样的规定无疑就是将部分担保人拒之门外，对于纳税人来说可以选择担保人的范围就相应缩小，加大了担保的难度，在纳税人自己无力提供担保的情形下，将会是对纳税人的实体权利造成一定的损害，从而在一定程度上削弱了纳税人提供纳税担保的主动性。[20]也许，国家出于保障税权的角度考虑作出更为严格的规定，似乎是一件理所应当的事情。但是当这一规定严重侵犯了纳税担保的现实基础，无疑显得有些“过犹不及”。

第三，对纳税担保人的求偿权没有作出规定。当纳税人无力以自己的财产提供担保时，往往由第三人作为纳税担保人出现，此时纳税担保人代替纳税人向税务机关承担担保责任并履行后，纳税担保人即可向纳税人主张追偿权。尽管纳税担保人与纳税人之间这种追偿与被追偿的关系，隶属于私法的范畴，而且纳税担保人的追偿权也无法通过有效的法律途径予以解决。但是，无论基于法理或是情理，纳税担保人代替纳税人履行缴纳税款的义务，其追偿权理应得到法律的明确保障。可事实并非如此，无论是《税收征收管理法》还是其实施细则，都未曾对纳税担保人的追偿权有所提及，甚至连《纳税担保试行办法》也是只字未提。任何权利的主张都必须于法有据，纳税担保人的法律救济途径未在税收相关法律制度中予以明确，无形之中增加了第三人作为纳税担保人承担担保义务时的风险，从而直接削弱了纳税担保人对于提供担保的积极性。这一后果无疑会给纳税人带来一些不必要的负担，增加其提供担保的难度，最终导致与纳税担保法律制度的初衷背道而驰。

第四，抵押财产的范围严重滞后。纳税担保援引自民法中的担保制度，民法层面的担保制度在不断的修订完善，而纳税担保制度却一直停滞不前。《民法典》第395条规定，债务人或者第三人可以将有权处分的建设用地使用权进行抵押，而《纳税担保试行办法》第17条规定土地使用权不得抵押。建设用地使用权一般具有较高的经济价值和变现能力，禁止将其作为纳税抵押财产似乎并不合理。尤其是对于现金流比较紧张的房地产开发企业而言，建设用地使用权抵押无疑是其提供纳税抵押担保的最佳方式之一。另外，《民法典》第399条规定，学校、幼儿园、医疗机构等为公益目的成立的非营利法人的教育设施、医疗卫生设施和其他公益设施不得抵押。该条采用的是方向列举的方式，也就是说民办高校等营利法人的公益设施可以作为抵押财产。随后，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>有关担保制度的解释》（法释〔2020〕28号）第6条第2款[21]对此予以了确认。然而，《纳税担保试行办法》第18条规定学校、幼儿园、医院等以公益为目的事业单位、社会团体，可以其教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施以外的财产为其应缴纳的税款及滞纳金提供抵押，这种正向列举的方式显然是将营利法人的公益设施排除在了担保财产之外。

2.纳税人程序性权利受损之现状

程序正义是实现实体法功能价值最为重要的保障，没有程序正义就没有法律的正义。纵观全局，无论是纳税担保法律制度，还是税收征收管理的整个过程，“重实体、轻程序”的问题较为突出。程序设立的主要目的就是限制权力，保障权利。[22]在税法领域，行政程序的设立主要就是为了限制税务机关的自力执行权等一系列行政法赋予的特殊权力，赋予行政相对人一定权利，使双方原本悬殊的法律地位达到一定的平衡，使得税收法律关系双方最终能够形成相互制约、平等协商的法律关系。要实现立法、司法、执法整个过程公平、正义的价值目标，必须要有严格的程序法加以约束。在整个税收法律制度中关于纳税担保的提供方式，仅在《税收征收管理法实施细则》第62条中作了简要的规定，其他几乎再无涉及。《纳税担保试行办法》有部分关于程序的规定，但是并不全面，这些规定并没有达到规范制约税务机关行政权力的目的，反而将其置于一种非限制状态下的主导地位，严重忽视了程序规定对于一部法律的重要性。我国现行纳税担保法律制度一个最为严重的弊端就是缺乏一套完整、合理、有效的保障性程序，《纳税担保试行办法》没有对此做出系统完善的规定，仅仅只是散见于一般条文之中，缺乏完整性，很大程度上限制了程序规定应有功能的发挥。正因如此，在我国税务实践中，相较于其他税收保障性措施，纳税担保法律制度并没有太多的适用空间。

税法中的各项程序性规定是保障税收实体法在税务实践中发挥作用的重要引擎，既能达到规范税务机关行政权力的目的，又能改变纳税人在税收实践中的绝对弱势地位，使得纳税人平等、民主地参与到税收实务活动中来。结合我国纳税担保法律制度的实践来看，纳税人程序性权利严重缺失，导致损害纳税人权利的现象时有发生。因此，只有严格遵守各项程序性规定，进一步明确征纳双方的权利和义务，使各方在自己的权力（利）范围内活动，履行各自的义务，才能使税务工作井然有序，从而促进税收的合理、高效征管。据此，我们应当更加明白，通过“以程序带实体”的方式，从纳税担保合同着手，规范纳税担保的各个环节，使得税务机关在行使纳税担保过程中的相应权力时，能够很好地受到程序的规制。只有很好地制约税务机关在税收征管中的主导性权利，才能让税收相对人在税收实务过程中的程序性权利得到切实的保障，同时也能在很大程度上提高纳税担保法律制度在税收实务中的实用性和可操作性。

一般情形下，行政机关的行政强制执行程序需要申请法院非诉执行，但税务机关享有行政法所赋予的特殊权力——自力执行权，既无需申请法院非诉执行。根据《税收征收管理法》第40条规定，税务机关在纳税担保履行过程中享有自力执行权，无需向法院申请裁决。这一规定在税务机关及时、足额收缴税款方面可以发挥很好的效果，但无疑是对纳税担保人权利的一次“光明正大”的践踏，剥夺了担保人申请复议、提前请求和延缓纳税等一系列实体性权利，缺乏对纳税人及纳税担保人正当权利的相关制度保障。[23]纳税担保的私法属性，在一定程度上决定了纳税人和税务机关可以运用协商的方式解决纳税担保中产生的问题。纳税担保协商机制是包括纳税人、纳税担保人及税务机关在内的税收法律关系主体之间通过平等协商的方式，达成一定的合意，这种协商机制将纳税人与税务机关置于平等的地位，是保护纳税人合法权益的有效手段；在限制国家公权力方面也发挥着至关重要的作用。我国税收立法和实践过程中，更注重于用行政命令的手段来解决所遇到的各种问题，对于协商机制手段的运用缺乏相应的关注和理解。因此，在纳税担保法律制度中建立合理规范的平等协商机制似乎显得尤为重要，这种协商机制体现了对纳税人合法权利与自由意志的尊重，在没有侵害到国家税收收入的前提下，就应当得到鼓励与运用。

3.片面追求保障税收债权的外在价值

目前学界普遍认为税收法律关系为一种“债权债务关系”，因此税收被看作是国家的一种税收债权，这种税收债权是一种无对价且仅由单方负给付义务的单方债权，也是一种法定债权。税收债权的保障与实现依赖于国家公权力的介入，由于纳税人负担的是一种无对价的给付义务，因此对于作为税收债务人的纳税人而言，征税无疑是对其财产权的一次合法的剥夺。在现代国家，征税与纳税就是纳税人与税务机关的一场博弈，甚至可以说是国家与纳税人之间的一场博弈。纳税人与税务机关在税务实践中常常处于一种非合作的博弈状态，税务机关致力于保障国家税收的足额入库，而纳税人出于个人利益的考虑通常会合理规避纳税甚至偷逃税。因此，在非合作博弈状态下税务机关与纳税人之间很难实现纳什均衡。[24]

税法，顾名思义就是“征税之法”，国家税收立法的直接目的就是为了取得税收收入，纳税担保法律制度的援用则是为了更好的实现这一目的。但是，为了探求税法的核心价值，从保障基本人权的角度出发，税法应当是保护纳税人合法权益的“权利之法”，而不应当仅仅是“征税之法”。从我国纳税担保立法与税务实践的多层角度观察，不难发现的是税务机关不仅有责令纳税人提供纳税担保的权利，而且还拥有自力执行权，当纳税人不履行纳税或者担保义务时，税务机关即可自主采取强制执行措施。与此形成鲜明对比的是，税收立法对于纳税人合法权利保护方面的愿望显得并没有那么的强烈。纳税担保人应当享有的请求赔偿权、陈述申辩权、要求提供担保权以及向当第三人提供担保时对纳税人的追偿权等实体性权利缺失严重。[25]以上种种，最终导致纳税担保法律关系中担保人与担保权人之间的权利义务关系严重失衡。

（二）我国司法实践中处理纳税担保问题之困境

我国纳税担保法律制度的相关理论发展时间并不长，还不成熟，制度构建上也不尽完善，因此难免会导致税收实务乃至税收行政诉讼案件中纳税担保相关问题的出现，下文将引入一则案例[26]，从纳税人权利侵害角度分析我国纳税担保法律制度的一些不足之处，期望能对纳税担保法律制度的构建能有所裨益。

1.案例引入

2009年4月，张某和其他三人出资设立甲房地产开发公司（简称“甲公司”），张某占股权25%（出资2500万元）。2009年6月甲公司获得一国有土地使用权，用于开发A商业地产，并与2011年12月完工，然而由于张某和其它股东之间纠纷，一直未能办理竣工手续，导致甲公司无法办理A商业地产的初始登记。2012年1月，该纠纷进入民事诉讼程序，后经法院调解达成调解协议，约定如下：（1）张某退出全部股权；（2）张某获得A商业地产第五层；（3)张某因退出股权而需应缴纳的所得税款全部由甲公司承担。

2012年6月，张某退出甲公司全部股权并一并办理股权变更手续并将获得的第五层房屋对外有偿出租。由于甲公司拖延，A商业地产房产变更登记手续迟迟未能办理。2014年7月，张某因此向法院起诉，要求甲公司履行调解协议。经过一审、二审和再审发回重审，2015年11月，该案仍处于再审重审调解阶段。2016年1月，主管税务机关认定张某因股权转让发生个人应税行为，核定收入金额为9000万元，应纳税所得额6500万元，补缴个税1300万元及相应滞纳金。主管税务机关由此作出税务处理决定。

 张某辩称，根据先前达成的调解协议，该部分税款应由甲公司负责。同时，A商业地产因一直未能办理产权登记，因此自己并不享有所有权，股权转让所得也没有实现。由此，张某对主管税务机关的税务处理决定欲提起行政复议。但是，根据《税收征收管理法》第88条所述，当纳税人及时足额清缴税款、滞纳金或者提供纳税担保时，才能对税收争议提起行政复议。张某由于资金短缺，短期内又无法筹集到大量资金，于是想通过以A商业地产办理抵押担保的方式来完成提起行政复议前的担保。此时面临的问题是，A商业地产并未进行产权登记，抵押担保的登记工作也因此无法进行，纳税抵押担保就无法成立。[27]由此可见，即使张某可以提起行政复议解决纳税争议，但由于行政复议前置程序的设置，张某此时根本无法通过任何法律救济途径来维护自己的合法权利。

2.纳税担保法律制度的司法困境

税收法律制度中引进民事担保法律制度，在税法中建立起契合法律价值目标的纳税担保法律制度。公私法之间的互动，引起了一场学术界关于纳税担保法律制度性质界定的争论。如果纳税担保法律制度性质的界定模糊混乱，难免会给司法实践活动带来一些不必要的困扰。再者，因税收争议提起的行政诉讼中，在制度设计上制定了复议前置程序，在复议前置程序前又规定了必须在纳税人缴纳税款、滞纳金或提供相应担保后才能提起复议程序，给纳税人行使权利救济的途径设置了层层障碍。

（1）纳税担保法律性质不明确引起的法律适用混乱

自民事担保法律制度援引到税法中来以后，关于纳税担保法律制度性质的争论在学术界就一直未曾中断过。理论上最终无论将纳税担保法律制度定性为公法抑或私法，或者是公、私兼具，在制度设计上都可以设计出一系列相关方案。明析纳税担保法律关系的性质，最终目的就是实现纳税担保法律制度的双重价值目标，进而在制度设计、法律适用上，找准纳税担保法律制度在税法中的角色定位，发挥其应有的功能。

在立法上对纳税担保法律制度的性质必须予以明确，而不应是模棱两可的，否则，必然会影响纳税担保法律制度在税收实务中的适用效果，与纳税担保法律制度设计时的初衷相背离，难以实现其所预期的价值目标。《税收征收管理法》及其实施细则没有对纳税担保法律制度的性质予以规范，在具体条文中无法找到切实依据。再者，《税收征收管理法》第40条规定税务机关享有自力执行权，无需向法院申请执行，即可对纳税人直接采取强制执行措施。很多学者就是依据此条款的规定，认为纳税担保具有公法属性，是一项公法制度。但是，从《税收征收管理法实施细则》第61、62条中可以看出，纳税担保书是由税务机关“同意”，而不是一般行政法上的“审核和批准”。再者，在《纳税担保试行办法》中，援引了许多《担保法》中的条款，比如关于纳税保证、质押、抵押等的相关规定。由此可见，纳税担保与民事担保在法律制度的设计上存在着许多共通之处。从我国税收立法的实践看，税法中对于纳税担保法律制度虽予以明确规定，但是其性质一直处于一种模糊状态，必然会给制度设计上带来一些问题，并在实务操作或者法律适用上造成诸多不必要的麻烦。

第一，纳税担保书的定性模糊。《税收征收管理法实施细则》第62条规定，纳税担保人同意提供担保的，需填写纳税担保书。《纳税担保试行办法》对纳税担保书规定的最为详实，对纳税保证、质押、抵押的纳税担保书所涉及相关内容都作出了详细的规定。纳税担保书直接关系到税务机关、纳税人以及提供担保人之间的三方利益，也直接关系到纳税担保法律关系能否成立。故明晰纳税担保书的法律性质显得尤为重要。

税法具有明显的公法属性，但是，纳税担保法律制度又具有一定的私法属性。税务机关在税务实践中适用纳税担保法律制度而行使的具体行政行为明显有别于其他行政行为。具体来说，纳税担保书的成立需要由纳税人、纳税担保人与税务机关之间达成合意。也就是说，税务机关单方要求签署纳税担保书，如纳税人或担保人不同意，则纳税担保书也就无法成立，这就明显具有私法的属性。

纳税担保书的法律定性，受到纳税担保法律制度定性的直接影响。一方面，在税收实务中，根据国家税务总局的相关文件及相关法律制度，税务机关很难对纳税担保书上关于税收法律关系人之间的“签字盖章同意”做出实质性的把握，因为根据相关规定，纳税担保书既不是行政审批，也不是行政许可。[28]另一方面，纳税担保法律制度常常被视为是一项与税收的强制执行或税收保全等措施等同的法律制度，具有相同的法律属性。因为，在税法中没有任何条款规定，纳税人、纳税担保人与税务机关在鉴定纳税担保书时，享有平等协商的权利，仅仅只是规定税务机关的单方“同意”权，没有协商的余地。从以上内容可以看出，在明确纳税担保法律制度性质的基础上，对纳税担保书的法律性质予以界定，是使税务机关在实务操作中更加理性认识纳税担保法律制度价值目标的关键；也是赋予纳税人、纳税担保人在纳税担保问题上获得与税务机关平等协商权利的一项职责。

第二，法律适用程序选择上的困境。从表现形态上看，税收之债与传统意义上的私法之债具有诸多共同之处，但在本质上却又大相径庭。税收之债是一种法定之债，更是一种公法之债。税收“债权债务说”是纳税担保法律制度引入税法重要的理论基础之一。由于税收之债与私法之债有本质上的区别，因此纳税担保法律制度在性质上也不同于民事担保法律制度。然而，我国现行税收法律制度中未对纳税担保法律制度的性质予以明确规定，导致理论界对纳税担保法律制度性质的定性众说纷。众所周知，基于税收债务的无对价性和以及公法属性，国家赋予税收债权人（主要指各级税务机关）大量优越于普通债权人的特权。比如，为了保障国家税收的足额入库，税务机关拥有自力执行权；在纳税人或纳税担保人不履行义务时，可以对其直接采取强制执行措施等等。纳税争议的解决主要通过行政复议程序和行政诉讼程序解决。如果，将税收债务披上私法的外衣，那么纳税担保法律制度也就自然而然成为了一项私法制度，其救济途径也将随之适用民事诉讼程序或平等协商的形式予以解决，如此为之将陷入到繁杂而又冗长的民事诉讼程序当中去，从而导致行政效率的降低和行政成本的增加。使得税法保障税权的价值目标成为一纸空文。由此，纳税担保法律制度性质必须得以确立，选择合适的法律适用程序，避免形成对纳税人权利和国家税权的侵害。

（2）税务行政复议中的纳税担保问题

我国《税收征收管理法》第88条规定，如因纳税争议而提起行政复议，必须先行缴清税款及滞纳金或提供担保。该条款表面上看，在制度设定上赋予了纳税人以及纳税担保人主张个体权利以及申辩的权利，给他们创造了一条可以由提起行政复议救济自己权利的光明大道。通过上述案例和对税收实务过程的观察，我们不难发现行政复议纳税担保法律制度存在着一定的制度缺陷，不能很好的解决纳税人因暂时性资金短缺而无力提供担保等问题，以至于该制度很难在税收实务过程中实现其最初设定的价值目标。第一，在实践中时常会出现如同前文案例中张某所遇见的窘境，由于税款额度较大，纳税人资金出现短缺，纳税人经常会出现一时无法缴清税款及滞纳金或者提供担保的情形，最后直接导致纳税人提起行政复议的程序闭塞，欲争取个人权利而不能。第二，在行政复议纳税担保中，纳税人或纳税担保人提供担保，最终必须经税务机关“同意”，违背了程序正义的基本原则。税务机关拥有决定或者同意复议的权利，实践中时常会出现税务机关权利滥用的情形，使得复议结果的公正性难以得到保证，导致纳税担保法律制度承担的关于保护纳税人合法权利的价值目标落空。第三，由于行政复议纳税担保没有确立明确的标准，在税收实务中难免会出现关于纳税担保是否停止执行的问题。当担保人所提供的担保已经到期或者即将到期时，纳税人提起行政复议申请，此时纳税担保停止执行与否；或者虽未到履行期限，但是根据相关法律法规的规定不得不履行时，就会对担保人的合法权利造成极大的侵害。[29]

《税收征收管理法》设置纳税人行政复议程序其主要目的有二：一是为了便利纳税人、纳税担保人及扣缴义务人等相关主体；二是为了保障国家税款足额及时入库。但是，目前的纳税人、纳税担保人面临的窘境就是其在申请税收行政复议是有可能需要承担担保的责任，使得这一制度的设置背离其初衷，导致在税务实践中其应当发挥的作用大打折扣。如果要解决税务实践中的这一困境，必须对该制度予以明确。

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三、我国纳税担保法律制度的完善

纳税担保法律制度不是凭空出现的，它随着社会经济、税法理论的不断发展而产生，是税收法律制度走向成熟过程中必然的产物。一个事物的产生必然会经历一个从幼稚走向成熟的过程，目前我国纳税担保法律制度发展还不尽完善，存在一些制度设计上的缺陷，这些在上文已经有所介绍，接下来就是“对症下药”，针对我国现行纳税担保法律制度的不足，从纳税人合法权利保护的角度予以剖析，分为期前、期中、期后三个阶段进行完善，实现纳税担保法律制度的价值目标。

（一）期前纳税担保法律制度的完善

《税收征收管理法》第38条对税收保全前的纳税担保法律制度进行了规定，主要涉及纳税人拒绝履行时的相关情形。该条款还规定，只有当纳税人逃避纳税义务时，税务机关方可责成纳税人提供担保。针对第38条的规定，我们必须清楚的认识到，我国税法仅规定了在纳税人转移、隐匿财产情形下的纳税担保适用，期前纳税担保适用范围过于狭窄，在很大程度上制约了纳税担保法律制度应有功能的发挥。再者，纳税担保法律制度对于转移、隐匿财产的标准以及外延都没有作出明确规定；认定标准过于笼统、模糊，导致缺乏实际操作性。同时，税务机关“责令”纳税人提供纳税担保，并作为税收保全的前提而存在，权力色彩浓厚，对纳税人的合法权利视而不见。[30]因此，针对纳税担保法律制度存在的不足，需要进一步的补充和完善。

1.明确税收法律关系的性质

纳税担保的法律性质与税收法律关系的性质紧密相连，可以说后者的基本属性直接决定了前者的性质，进而也决定了纳税担保书等相关制度的基本属性。因此，正确把握税收法律关系的性质显得至关重要。我国《税收征收管理法》虽援引了民法上的保全制度，以保障税收足额入库，但是对于税收法律关系的性质却未予以明确规定。由于纳税担保法律制度的定性就是以税收法律关系的定性为依据的，因此，为了界清纳税担保法律制度的性质，就必须在法律上明确税收法律关系的性质。根据税收法定原则的要求，对于税收法律关系性质的界定必须由税收基本法予以明确规范，明确以“税收债权债务关系”为核心的税收法律关系的性质。税收基本法的制定有无必要，国内学者已有比较成熟的认识。建立科学、合理的税收法律体系，是实现税法价值目标的必然要求。从纳税担保法律制度的角度考虑，制定税收基本法，确定税收法律关系的性质，更深层次的了解纳税担保法律制度，推进我国税法的科学化、现代化、合理化，为完善纳税担保法律制度奠定理论基础。

2.明确期前拒绝履行的认定标准

期前拒绝履行，是指纳税人对于未来需要履行的税收债务不予履行，直接侵害的是预期的税收债权，对现实的税收债权并无实质性影响。期前拒绝发生的时间在尚且无需履行纳税义务之时，因此纳税人并不负担相应义务。正如法谚所言：“未到期之债务等于无债务”。[31]由此可见，期前拒绝履行是对未来或者可预见情况下的一种拒绝承担纳税义务的行为，因此会产生与实际情形不相符的情况。而且，在纳税人自主申报模式下，税务机关在短时间内要想掌握纳税人是否具有纳税能力，显得不太现实，即使税务机关查实纳税人确无履行能力，也不能因此而毫不怀疑的确信纳税人会不承担纳税义务。税务机关如果毫无依据，完全凭借主观臆测而对纳税人是否具有拒绝履行的意图进行判断，的确有失偏颇，无疑会对纳税人的合法权利造成一定的侵害。征税权带有滥用或者扩张的本性，必须在税收法定原则的指导下，严格确定纳税人期前拒绝履行的认定标准，避免税务机关因主观臆断损害纳税人合法权益。

为了明确期前拒绝履行认定标准，应当做到：一是，对《税收征收管理法》中对于纳税担保的前提条件设置予以明确，这一过程可以采用概括法对该条款中关于“转移、隐匿”等相关概念的外延与内涵予以合理界定，避免在法律适用中出现模糊不定的情形，确保法律适用的可预测性和可期待性；二是，除了采取概括法之外，还可以结合列举的方法，将期前拒绝履行的情形一一列举，这种方法更加明确具体，对于期前拒绝履行标准的认定必然大有助益，一方面在税务机关调查取证方面可以起到相应的辅助作用，另一方面可以对税务机关滥用担保权起到良好的预防作用，增强纳税担保的实效性和可操作性。

3.扩大期前担保的适用范围

首先，要扩大纳税担保适用中“人”的范围。纵观我国税收法律制度，对于扣缴义务人的适用并不多见，仅在税收行政复议中有相关规定。由此可见，纳税担保适用的“人”的范围较为狭窄。我国《税收征收管理法》第88条明确将担保人和扣缴义务人纳入到了纳税担保的范畴。税收法律制度之完善过程中可以将纳税担保中“人”的范围进行适当的扩充，达到协调、统一税收法律制度内部体系的目的。

其次，要扩大纳税担保适用中“行为”的范围。税收法律法规体系中对纳税担保的适用情形规定并不多，具体情形仅有三种，即税收保全前、提起税收行政复议时、离境清税时的纳税担保。由此可见我国纳税担保的适用情形过于狭窄，无论是基于保障国家税权还是纳税人权益保护的角度考虑，纳税担保的功能都难以得到充分的发挥。因此，纳税担保适用“行为”范围应予以适当扩充，主要表现在以下三个方面：

（1）将欠税数额较大情形纳入纳税担保范围。在税收实务中，常常会出现纳税人资金短缺而欠税的情形，或者由于纳税人意图获得短期的资金利益而拖欠税款的情形，在此期间，纳税人很可能会因为经营风险或者其他资金问题导致财产状况恶化，由此纳税人不得不千万百计的采取不正当措施逃避纳税义务。实务中此类情形并不罕见，譬如企业出现非正常破产、倒闭、转移财产等情形时，会对国家税权造成一定的损害。尽管我国税法目前在防范税款流失方面的举措并不少见，但是囿于税法法律制度体系中纳税担保法律制度的缺失，税款流失的现象并没有得到有效的遏制。因此，当纳税人欠税数额较大时，可以考虑将其纳入到纳税担保的范围，赋予税务机关要求欠税人按照法律规定提供纳税担保的权利。当出现欠税人无力承担相应担保时，税务机关可以行使自力执行权保障国家税权。出于对纳税人权利保护的角度考虑，不宜笼统的将所有的欠税人都纳入到需要提供担保的范畴，应区分对待，仅对欠税数额较大的纳税人纳入提供纳税担保的范畴，方能体现去税收立法的科学性。

（2）增加延缓缴税的纳税担保。[32]我国现行《税收征管法实施细则》第41条明文规定了可以延期缴税的情形。[33]即当纳税人因不可抗力，生产经营发生严重困难，造成严重损失的；因当期货币资金在扣除社会保险费用、职工薪酬后不足以缴足税款的。处于保障国家税款及时足额入库考虑，各国税法均对延期缴税做出严格的限制，防止税款流失。但从我国《税收征收管理法实施细则》来看，其关于延期缴税适用条件的规定过于苛刻。这种严格的限制会在保障国家税款足额入库方面起到一定的作用，但是其对那些合法经营的纳税人也会造成一定程度的侵害。在现实生活中，经常会遇到纳税人在一个前景较好项目上需要大量资金的投入，出现资金短缺的情况，又由于欠下税款且不能申请延期缴税，在这种情况下，纳税人可能面临的就是项目的破产，最终导致纳税人的期待利益无法得到正常实现。因此，适当放宽延期缴税的使用条件，对那些经营较好、信誉度高的纳税人提供一个较为宽松的投资创业环境，当其在新项目上急需资金支持时，可以经由纳税人提供纳税担保后向税务机关申请，经批准后可延迟缴税。

3.适度拓宽纳税担保财产的范围

纳税担保法律制度主要应用于税务行政复议中的“清税前置”程序中，其主要目的就是为了保证国家税权的实现，避免纳税人通过提起行政复议程序而转移财产、延迟缴纳税款等，因此纳税担保对于担保财产的范围有严格的限定。如《纳税担保试行办法》第25条规定，“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”对于“实际价值波动”如何确认，税务机关并没有明确的标准，实务中纳税人将股票、股权、应收账款等作为质押财产的大多不被认可，由此在实务中也引发了一系列的税企争议。纳税担保法律制度援引自民法，但是该制度一直未得到应有的重视，《民法典》中关于担保物权的相关制度都已经有所修订，但是纳税担保法律制度相关的法律法规的修订却一直处于停滞的状态，由此引发征纳双方关系的紧张。对于纳税担保财产的范围，实则可以参考《民法典》中的担保财产范围进行适度的扩张。以应收账款为例，《民法典》第440条将关于应收账款出质的规定修改为“现有的以及将有的应收账款”。不仅如此，中国人民银行发布《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令〔2019〕第4号），应收账款经公示后获得了较为可靠的公信力。因此，将额度确定、付款条件明确的应收账款作为纳税质押财产的范围应予以明确。

4.合理定位期前担保的功能价值

我国纳税担保法律制度自设置之初就具有保障国家税权和保护纳税人合法权益的双重价值。台湾学者陈敏认为，税法中涉及到的提供担保的规定，都是由纳税人向税务机关请求为或者不为一定行为，因此应当由纳税人向税务及请求提供纳税担保，而不是由税务机关利用自己行政法上的优势地位责令纳税人提供，防止税务机关滥用公权力，恣意强制纳税人提供担保。[34]《德国租税通则》第221条和我国台湾地区《税捐稽征法》第25条中都有相关条款体现这一税法原则。也就是纳税期限尚未到期，在此期间税务机关认为纳税人存在逃避纳税义务的情形，纳税人有权向税务机关申请提供纳税担保来代替实际履行。其主要目的在于“阻止税务机关做出不利于纳税人之行为”。而反观我国《税收征收管理法》第38条关于纳税担保的规定，其明显不同就是纳税人所提供担保是由税务机关“责令”完成，这一举措的直接目的就是为了保障国家税收的足额入库。这种制度设计在很大程度上限制了纳税人要求提供担保的合理诉求。因此，《税收征收管理法》在完善过程中，可以借鉴德国和台湾地区较为成熟的立法经验，将纳税人要求提供担保之途径也纳入到我国纳税担保法律制度之中，该制度与纳税担保法律制度的内在价值目标高度契合，对纳税人合法权益的保护具有重要的现实意义。

（二）期中纳税担保法律制度的完善

纳税担保法律制度的完善是一个系统工程，因此分阶段对纳税担保法律制度的完善提出建议更具科学性。税法在制度设置中往往偏向于追求保障国家税权的价值目标，对纳税人的权利却时常有所忽视，为了实现税法双重价值目标之间的平衡，在期中制度构建中主要围绕补充纳税担保变更的问题和相对人协商机制进行展开。

1.补充纳税担保变更的内容

借签域外税收法律制度，对于纳税担保变更进行完整详细规定的国家并不少见，德国、日本最为典型。《德国税法通则》第五章专门设置一节对纳税担保的相关内容做出明确规定。其中规定担保人享有替换担保的权利，在出现担保物价值贬损或担保人资本减少不足以承担担保责任时，应补充担保。根据日本税法的相关规定，当出现担保物价值贬损或担保人资本减少不足以缴纳税款时，税务机关可责令纳税担保人增加担保财产或者变更保证人等保障税款足额征收的措施。再者，当提供担保人在税务机关许可的情况下，可对担保予以变更；以金钱提供担保的，可用金钱充抵税款。[35]

我国税收法律体系中对纳税担保法律制度的规定已初步构成体系，特别是《纳税担保试行办法》的施行更是完备了纳税担保的各项规定。但是，在纳税担保变更问题上一直处于空缺状态。因此可以考虑在结合我国税法实践和纳税担保理论以及制度的基础上，借鉴德国以及日本较为成熟的立法经验，在我国现行《税收征收管理法》中加入一个章节对纳税担保变更问题予以明确规定。具体内容如下：一是，纳税担保期间，如果出现纳税人的责任财产明显减少，担保能力显著下降不足以担保所需缴纳税款时，税务机关如有充分证据予以证明，可以要求纳税人重新提供担保。该举措主要是在不损害纳税人合法权益的前提下，确保国家税款能够足额入库；二是，当纳税人出现生产经营困难或者财产贬值等状况时，纳税人享有与税务机关协商的权利，在平等协商的基础上变更纳税担保的担保物或者保证人。该规定主要是出于纳税人权利保护的角度考虑，赋予纳税人一定的税收权利。以上两项建议涉及纳税担保的变更问题，应以不影响国家税权实现和纳税人权利保护为前提，这一点《税收征收管理法》在制度设计上应当明确。

2.确立相对人的协商机制

协商建立在平等自愿的基础之上。在纳税担保法律制度中，应当完善纳税人与税务机关协商机制，并贯彻于纳税担保设立、变更、解除的全过程，不得恣意剥夺纳税人该项权利。为了体现纳税担保的“合意性”，应做好以下三点：第一，税务机关作为国家权力机关，享有初始的权力优位性。在纳税担保中，税务机关有权“责令”纳税人或第三人提供担保，尽管如此，纳税人仍有权利可以不予提供，而通过缴纳税款与滞纳金的方式予以履行。在此，纳税人与纳税担保人（第三人）作为民事主体，两者之间的法律关系属于民事法律关系的范畴。因此，当第三人提供担保时，应遵循平等自愿原则，纳税担保人仅需按照相关约定履行担保义务；第二，税法应当明确规定纳税人与税务机关在担保合同订立过程之中基于平等自愿的协商机制。落实纳税人的权利保障的价值选择；第三，纳税担保设立后，关于变更纳税担保合同的内容与方式也应介入协商机制，在变更内容及方式不损害国家税权的情形下，税务机关不得拒绝变更。

（三）期后纳税担保法律制度的完善

期后纳税担保法律制度的完善是关乎纳税人权利保护的重要一环，不仅要从税务机关的自力执行权入手予以完善，而且还应当在程序上为纳税担保法律制度的践行提供制度保障，将纳税人的权利保护落实到实处，而不应当仅仅只是一句空话。

1.完善税务机关的自力执行权

根据《税收征收管理法》第40条规定，针对纳税担保，税务机关享有自力执行权，而无需向法院申请强制执行。不可否认，这一举措对于国家税款的足额入库发挥中重要的保障作用，但是其无疑忽视了对纳税人和纳税担保人权利的保障。据前文论述，纳税担保具有“行政合同”的属性。结合我国税务实践，税法片面强调纳税担保的“行政性”而忽略了其“契约性”。因此，有学者主张应根据纳税人和纳税担保人主体地位的不同而进行区别对待；税务机关与纳税担保人实际上是保证人与被保证人的关系，应当先由司法机关或者仲裁机关裁决，再由人民法院予以执行，而不应由税务机关直接采取强制措施，以保证私法秩序的稳定。[36]纳税担保法律制度将私法中的平等、自愿等理念援引入税收征管中，不仅可以有效缓和趋于紧张的征纳关系，还可以保障税收征收入库，由此达到其他税收征管措施无可比拟的效果。然而，税务机关自力执行权的存在，让纳税担保所贯彻之私法理念名存实亡。因此，税务机关自力执行权不应作为税收征缴过程中的一种常规手段，而应当作为纳税担保法律制度尚未形成系统规范之前的一种临时保障性措施。同时不容忽视的是，税款在征收过程中应确保一定的效率，若一味采用诉讼途径解决税收征管问题，将会极大降低税款征收的效率和增加征税的成本，由此将产生税务机关消极适用纳税担保的不利后果。从长远考虑，将纳税担保合同相关问题通过诉讼途径予以解决，不失为一个理想途径。但如此做的前提是必须在行政法中加入一般给付之诉的相关规定，而且税务机关可以在行政诉讼中的作为原告列席庭审。

此外，应当在税法相关制度中将纳税担保人对纳税人的追偿权予以确立。当税务机关因纳税人未能及时缴纳税款而请求纳税担保人承担相应担保责任时，纳税担保人被税务机关强制执行或者纳税担保人主动履行担保后，纳税担保人既可以和纳税人通过协商解决，也可以通过民事诉讼程序向纳税人进行追偿。[37]

2.完善税收行政复议中的清税前置程序

清税前置，是税法中针对纳税争议而确立的“双重前置”程序之一。这里的“双重前置”是指：一是，只有当纳税人缴足税款、滞纳金或者提供担保后，方能提起行政复议；二是，指因税务纠纷提起的行政诉讼前的行政复议程序。本文所要说明的主要是征对第一种“前置”，即纳税义务或纳税担保前置。

2015年1月国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿）[38]，其中最大的亮点之一就是取消了《税收征收管理》第88条中关于复议前的清税前置程序的规定，即纳税人无需在现行缴足税款、滞纳金或提供担保即可提起复议。然而，2015年4月，全国人大常委会颁布施行的《税收征收管理法》中第88条却未采纳征求意见稿关于该条款所作的调整，原文未做修改。我国清税前置制度始于1986年国务院颁行的《税收征收管理暂行条例》，现行的清税前置制度都是在暂行条例的基础上修改而来，其所追求的价值目标具有一定的延续性。暂行条例中关于清税前置的规定很大程度上是在国家收入不足的大背景下，为了防止国家税款流失而设置的。时过境迁，如今随着国民经济的快速发展，我国税收法律制度在保障税款征收方面已经有较为完备的保障制度，税收收入逐年稳步增长。[39]

在现在看来，原来合理的制度已经显得有些“不合时宜”，需要进行深入的完善。值得注意的是，在制度的完善中须明确其价值目标和立场，以符合时代要求。第一，以纳税人权利保护为中心。清税前置程序更多是为了保证国家税款的足额入库，而忽视对纳税人权利的保护。第二，保护纳税人平等权。平等权是公民的一项基本权利，纳税人也不例外。在税法领域，平等主要体现在两个方面，一是实体法层面上的税负公平，二是程序法层面上的救济公平。现行清税前置程序将那些无力提供税款、滞纳金以及纳税担保的人排除在了通过提起复议进行权利救济的方式之外。这就造成了因支付能力的差距而产生的不同的救济途径，技术性的将本应由纳税人普遍享有的一项权利而局限于一部分人享有。[40]从理论上讲，应当得到法律倾斜保护的更应当是这些无力支付的“弱势群体”。[41]由此可见，清税前置程序并不能平等公平的保障纳税人权利的实现。再者，通过对《行政诉讼法》第56条，《行政复议法》第21条的了解可知，在行政诉讼与行政复议期间原则上不停止执行。诚然，在税收争议期间，税务机关强制执行并未受到任何阻碍，因此纳税前置程序对国家税款的保障作用显得也没有那么重要。结合文章的相关内容，纳税担保是清税前置制度中一项前提条件，在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，建议将我国现行《税收征收管理法》第88条前半部分修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，可以依法提起行政复议。[42]

参考文献：

[1] 参见《法学研究》编辑部编著的《新中国民法学研究综述》，中国社会科学出版社1990年版，第413页。

[2] 根据相关学术研究，早在古罗马时期就有关于公、私法协议的划分。但在当时公法合同的存在也只不过是一种偶然现象，并未形成制度上的规范。参见刘莘：《试论行政合同的存在意义》，《法律科学》1999年第5期。

[3] 参见[英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第59-62页；[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复，黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第131-132页。

[4] 参见[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，中国社会科学出版社2009年版，第42-43页。

[5] 相关内容参见Jesse H. Choper , John C. Coffee & Ronald J. Gilson , Cases and Materials on Corporations , Aspen Publishers , 2000 , pp. 33-34.也有部分学者认为，政治哲学领域所谓的契约并未真正意义上的契约，仅仅只是契约概念的借用。Frank H. Easterbrook & Daniel R. Fischel , The Economic Structure of Corporation Law ,15-16(1991)。

[6] 比如西周时期将买卖契约规定为质和剂，由官府制作，质人管理；将借贷契约规定为傅和别。宋代买卖契约有绝卖、活卖（典卖）、赊卖；借贷契约为负债、出举，还有相关租赁田契约的规定。

[7] 参见李霞：《行政合同研究》，社会科学文献出版社2015年版，第2页。

[8] 参见李霞：《行政合同研究——以公私合作为背景》，社会科学文献出版社2015年版，第25页。

[9] 参见[法]古斯塔夫·佩泽尔：《法国行政法》，廖坤明、周洁译，国家行政学院出版社2002年版，第94-95页。

[10] 参见[美]朱迪·弗里曼：《合作治理与新行政法》，毕洪海、陈标冲译，商务印书馆2010年版，第493页。

[11] 参见郑丽清：《行政合同理念在纳税担保制度中的运用》，《闽江学院学报》2007年2月第28期第1卷。

[12] 简单来说就是纳税担保法律制度可以保留一些私法上的制度适用于纳税担保，但是纳税担保必须是公法制度，并竟两者之间并不完全等同，纳税担保法律制度拥有其自身的法律特征。好比集合A与集合B有交集C，但并不能否认集合A、B的个体性，集合A仍是集合A，集合B仍是集合B。

[13] 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第404-405页。

[14] 参见陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第32页。

[15] 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第408页。

[16] 主要涉及税务机关自力执行权的问题。

[17] 《税收征收管理暂行条例》1986年7月1日正式实施，1993年1月1日《税收征收管理法》正式实施，该法由此而废止。关于担保制度的规定出现在该条例第24条，“对从事临时经营的纳税人，主管税务机关可以责成其提供纳税保证人或者预缴纳税保证金，限期进行纳税清算。逾期未进行纳税清算的，由其保证人负责缴纳税款，或者以纳税保证金抵缴税款。”。

[18] 参见张榕、郑丽清：“我国现行纳税担保制度的缺陷与完善”，《福建金融管理干部学院学报》2006年第3期。

[19] 2020年5月28日，十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》，自2021年1月1日起施行。《中华人民共和国担保法》同时废止，相关法律条文平移至《民法典》。

[20] 参见张富强、吴茂树：《论我国纳税担保法律制度的完善》，《财税法论丛》（第10篇），法律出版社2009年版，第71页。

[21]《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>有关担保制度的解释》（法释〔2020〕28号）第6条第2款：“登记为营利法人的学校、幼儿园、医疗机构、养老机构等提供担保的，当事人以其不具有担保资格为由主张担保合同无效的，人民法院不予支持。”

[22] 许国宇：“论我国纳税人权利保护机构的设置”，《山西师大学报（社会科学版）》2013年01期。

[23] 参见卢琳琳：“纳税担保和民法担保比较分析”，《现代商贸工业》2010年第17期。

[24] 纳什均衡（Nash equilibrium），以约翰·纳什命名，也被称作非合作博弈均衡，是博弈论中的一个重要术语。纳什均衡是一种策略组合，使得同一时间内每个参与人的策略是对其他参与人策略的最优反应。在一个博弈过程中，每一个理性的参与者都不会随意的改变自己的策略，个体利益选择往往与整体利益选择大相径庭，当某一单方主体发现自己改变策略便可获得更大利益时，便会毫不犹豫的改变其策略，因此博弈就很难达到均衡。纳税人往往不希望自己多缴税，采取措施不缴、少缴税收，损害国家税权；税务机关则为了尽可能的缴足税款，不惜牺牲纳税人的合法权益，两者在税收实务中要达到一种均衡的状态是我国税收法律制度必须不断完善的一个方面。

[25] 参见郑丽清：《探析纳税担保制度的价值目标》，《哈尔滨商业大学学报（社会科学版）》2010年第3期。

[26] 案例来源于北京华税律师事务所微信公众号推文《纳税担保制度的主要内容及存在问题（二）》，访问时间：2022年4月21日。

[27] 根据《纳税担保试行办法》第20条规定：“纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效”。

[28] 参见国家税务总局行政审批制度改革工作领导小组办公室《税务行政许可与行政审批工作手册》，中

国税务出版社2004年版，第 102-111 页。

[29] 参见闫海：《税收征收管理的法理与制度》，法律出版社2011年版，第136页。

[30] 参见刘剑文：《财税法治》，社会科学文献出版社2016年版，第121页。

[31] 王利明：《合同法新问题研究》（修订版），中国社会科学出版社，2011年，第614页。

[32] 我国台湾地区有一种以经济政策形式存在的税收延期缴纳的纳税担保制度，在台湾地区的《关税法》第27条，《奖励投资条例》第21条、第38条都有相关延期缴税纳税担保的规定，为我国大陆地区的延期缴税的纳税担保法律制度提供借镜。

[33] 我国《税收征收管理法》第31条第2款还对延期缴纳税款的批准程序和延长期限作了相应规定规定。

[34] 参见陈敏：“租税法之提供担保”，台湾《政大法学评论》第52期。

[35] 参见郑丽清：“纳税担保制度研究”，《南华大学学报》（社会科学版）2007年第2期。

[36] 郑丽清：“我国台湾地区纳税担保制度之借鉴”，《广西社会科学》2008年第6期。

[37] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第413-419页。

[38] 国务院2015年公布的征求意见稿是在2013年的基础上修改完善而成，本文所指征求意见稿如无特殊说明，特指2015年1月公布的征求意见稿。

[39] 相关数据可查询国家统计局官方网站http://www.stats.gov.cn/tjsj/。

[40] Malcolm Gammie & Jeremy de Souza , Land Taxation , Sweet & Maxwell , 2006 , p.331.

[41] 刘剑文：《理财之国观——财税法的历史担当》，法律出版社2016年版，第307页。

[42] 我国《税收征收管理法》第88条对纳税争议中“先缴税后复议再诉讼”程序规则虽已作出明确规定，但是在现有法律制度的范围内也存在着法律适用的例外：其一，关联行政行为连带司法审查；其二，“先缴税后复议再诉讼”程序规则的适用主体审查。