虚开不是目的犯、结果犯、更不是行为犯
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关于虚开增值税专用发票罪行为犯、目的犯以及结果犯之争，一直没有定论。近几年随着“两高”的不断定调，虚开犯罪有向“结果犯”发展的趋势，但是司法实践中，按照结果犯处理的案件又有几个呢？大多还是按照“行为犯”进行审理，因为这样认定更高效，更符合司法机关的普遍认知。对于以上观点，我个人都是不认可的，个人认为虚开属于抽象危险犯的范畴，也就是说行为人实施的开具发票的行为只要有造成国家税款损失的危险可能性，就应以该罪论处。对于不会也不可能造成国家税款损失的“虚开”行为，可以按照其他违反发票管理秩序的规制性条款进行处理或者处罚。
众所周知，虚开增值税专用发票罪具有保护法益的双重性，一是国家发票管理秩序；二是国家税款的安全。虚开增值税专用发票罪全称为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，构成此罪一般需要有虚开行为+抵扣行为的发生。
增值税专用发票，有记账联、发票联及抵扣联，发票联和抵扣联会给到购货方应于记账和进项抵扣。增值税专用发票相较于普通发票而言，不仅具有记账、成本扣除等功能，还具有抵扣进项税额的功能，这也是专票和普票最大的区别。虚开增值税专用发票罪在实质上是一种通过虚开增值税专用发票，骗抵国家税款的行为。虚开行为如果具有现实的危险性，存在导致国家税款被骗抵的可能，就可以认定为虚开犯罪，对于不可能造成国家税款损失，也不会造成国家税款损失的行为，不构成虚开犯罪。
另外，虚开犯罪的认定主要是围绕着增值税的“抵扣权”而展开，虚开增值税专用发票罪主要评价的就是哪些骗抵国家税款，不缴或者少缴增值税的行为。在“如实代开”行为中，本质上是纳税人抵扣权的形成与抵扣权的实现产生了割裂。企业因为发生应税交易而产生抵扣权，如果可以从销售方取得发票，便可以合法取得抵扣权。但是，如果销售方无法开具发票，而购买方又需要发票抵扣进项税额。此时，购买方因发生应税交易依法享有了抵扣权，但抵扣权无法正常实现。此种情形下，企业向第三方取得发票进行抵扣，是否具有造成国家税款损失的危险呢？很明显不会，但是这种行为会破坏发票的管理秩序，是否构成其他犯罪呢？我个人认为是完全符合虚开发票罪的构成要件的，但是目前《刑法》第二百零五条之一对虚开增值税专用发票的行为不予评价，适用上存在一定的困境。因此，该类“如实代开”案件目前只能按照“无罪”进行处理。虚开专票判虚开发票罪第一案，一场势均力敌的“诉辩交易”
对于涉税犯罪需要最高院尽快出台司法解释，否则只会越来越乱，损害司法公正。不要让同样一个案子出现在A地判处无罪，在B地就是无期的情况。我就遇到过几次这样的案子，同一个被告人，同样的行为，在不同的地方认定存在天壤之别。
（以上均为个人的一点看法，仅代表个人观点，欢迎探讨！）
虚开认定主要观点汇总
司法实务界及刑法学界对于虚开犯罪构成要件的主要观点（节选）
1.最高人民法院、最高人民检察院印发《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》的通知（已失效）
以营利为目的，非法印制（复制）、倒卖发票（含假发票）或者非法制造、倒卖发票防伪专用品，情节严重的，以投机倒把罪追究刑事责任。
以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。
2.全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定
为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定：一、虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
3.最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复（已失效）
4.最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（3）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
5.最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。
6. 最高法院答复
2001年，最高法院答复福建湖北省高级法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，”不构成犯罪（[2001]刑他字第36号）。
7. 最高法院答复
2001年，最高法院答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确答复不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪（法研[2015]58号）。
8. 最高法院会谈纪要
2004年，最高法院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。
9.浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知（浙高法刑二[2005]1 号）
七、虚开增值税专用发票数额及损失的认定
（一）虚开增值税专用发票数额的认定
虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。在行为人虚开销项发票后，为了抵扣又让他人虚开进项发票即“虚进虚出”的情形下，不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算，而应当按照销项与进项中数额较大的一项进行计算。因为，行为人为他人虚开发票后，为了取得进项抵扣依据，使自己免缴或者少缴开出发票后所应缴纳的销项税款，又为自己虚开或者让他人为自己虚开进项发票的，此时由于行为人不存在实际的商品交易，也就不负有纳税义务，虚开的进项税额仅仅是用作冲抵虚开销项发票差额，进项部分没有骗取国家税款，只有虚开的销项发票被抵扣才造成了国家税款的损失。
（二）虚开增值税专用发票造成损失的认定
参照最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的精神，所谓给国家税款造成损失的数额，实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失。对于那些已经追回以及能够追回的税款数额部分，在认定损失时应当予以剔除。司法实践中对“能够追回”的税款数额部分，应当正确处理。对于仍在正常经营的受票单位，如税务机关或侦查机关向他们追缴被骗取的税款能够追回的，对该部分不宜作为损失数额计算在内。只有在受票单位已经不复存在，或者虽然存在，但因资不低债而无法追回损失等情形才能计入给国家造成的税款损失中。另外，在认定给国家利益造成的损失时，还应当将行为人或其家属退赔的数额，以及税务机关向开票单位申领增值税专用发票时预收的税款部分从中予以剔除。
10.曾任最高人民法院副院长刘家琛：
“刑法二百零五条虽然没有规定目的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。”
——2002 年6 月4 日刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话。
11.最高人民法院牛克乾：
“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
——《刑事审判参考（第49辑）》，法律出版社2006年版，第139-140页。
12.最高人民法院法官高憬宏、杨万明：
“一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
——《基层人民法院法官培训教材（实务卷· 刑事审判篇）》，人民法院出版社2005年版，第214-215页
13.最高人民法院法官姚龙兵：
“虚开增值税专用发票罪，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之‘虚开’行为。”
——《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》2016年11月16日，第006版。
14.北京市高级人民法院康瑛：
“任何虚开增值税专用发票犯罪都应当是实际侵害或可能侵害到国家税收的行为，既包括已然的实际侵害，也包含未然的可能侵害。如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税，那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定，具有行政违法性，应受相应行政处罚，不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。”
——“虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯”，载《法学杂志》。
15.上海市杨浦区人民检察院赵罡：
“虚开增值税专用发票罪即属于非法定的目的犯，且必须以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件。”
“然而主观上没有骗税目的，客观上对国家税收没有危害的虚开行为，仅仅具有形式违法性，其危害小于对与国家税收有实际危害的偷税罪、暴力抗税罪、逃税罪和骗取出口退税罪，显然不应该被涵盖在虚开增值税专用发票罪之中。只有主观上具有骗税目的，客观上危害国家税收且达到一定程度时才应列入刑法的打击范围。因此，将虚开增值税专用发票罪解释为非法定目的犯，符合罪刑相适应原则。”
——“虚开增值税专用发票罪主观目的研究”，载《经济与法》。
16.陈兴良：
“虚开发票是目的犯, 只要没有抵扣税款的目的, 即使在客观上实施了虚开发票的行为也不构成本罪。而且, 这里的抵扣税款, 由于是不应抵扣而抵扣, 因而是一种骗取税款的性质。如果行为人客观上有虚开行为并且已经抵扣税款, 但主观上不具有非法占有税款的目的, 仍然不能构成本罪。”
“因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的, 其主观恶性和可能造成的客观损害, 都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此, 《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件, 但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。”
——“不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究”，载《法商研究》。
17.张明楷：
“虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。”
——《刑法学》（第3版），法律出版社2007年版，第613页
即使认为虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，也要将虚开行为可能给国家增值税造成损失作为处罚根据，亦即，将虚开行为限定为可能给国家增值税造成损失的行为。刑法在第205条之外另规定了骗取出口退税罪，却没有另规定骗取增值税款罪，就充分说明了这一点。例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税专用发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的现实危险的，不应认定为本罪。又如，行为人为了虚增公司业绩，所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的，不应认定为本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不能认定为本罪。
——张明楷《抽象危险犯：识别、分类与判断》发表于《政法论坛》2023年第1期
18.最高人民法院复函
2015年6月《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》规定，“行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”
19. 2017最新版 最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ 编者说明
实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。
20.最高人民检察院意见
2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”
21.《最高人民检察院关于全面履行检察职能推动民营经济发展壮大的意见》
2023年10月，关于印发《最高人民检察院关于全面履行检察职能推动民营经济发展壮大的意见》的通知,强调严格区分罪与非罪的界限。对民营企业生产、经营、融资过程中涉嫌违法犯罪的，要从经济安全、公共利益、市场秩序等方面全面、准确、合理认定社会危害性，综合考虑政策调整、经营不善、市场风险等市场主体意志以外的因素。要严格区分经济纠纷与经济犯罪的界限、行政违法与刑事犯罪的界限、改革探索出现偏差与钻改革空子实施犯罪的界限、合法经营收入与违法犯罪所得的界限、正当融资行为与违法犯罪的界限、单位犯罪与个人犯罪的界限、不正当经济活动与违法犯罪的界限。对于法律政策界限不明，罪与非罪、罪与错界限不清的，要加强研究分析，注意听取有关方面的意见，依法慎重妥善处理。
准确把握民营企业多发犯罪的认定标准。针对司法实践中民营企业常见多发的非法集资类、贷款类、涉税类等犯罪，要依照法律和司法解释规定，坚持罪刑法定原则、主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，注重实质判断和全面判断，综合考虑企业的实际生产经营状况、行为人主观上是否具有非法占有目的、客观上是否造成重大损失以及资金流向、行为手段是否异常等因素，客观评价行为的社会危害性和刑罚必要性，准确定性处理。