“高报出口”改判无罪，此案应当入选人民法院案例库供全国参考

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“骗税”一直以来都是重点打击的犯罪领域，最高人民检察院近日发布《全面履行检察职能 依法严厉打击涉税犯罪》一文中，将“骗取出口退税”列在第一位，可见对于打击骗税犯罪的决心。从严治税！最高检、税总确定2024年度重点打击领域（点击文章可阅读）下面笔者分享一则典型的“高报出口”的骗税案件，分析高报出口与骗取出口退税之间的关系，释明高报出口并不必然导致骗税的结果。

案件事实与裁判结果

二审法院对犯罪事实2改判观点

原审被告单位海南中渔公司、上诉人（原审被告人）周程、袁媛骗取出口退税3487397.41元的事实不清、证据不足，本院不予认定。

经查，现有证据能证实周程指使袁媛在申报出口退税时高报价格，袁媛也按照周程的指示对部分单据进行了高报，但具体高报的数额、单次、税额和时间不清。原判仅以海南中渔公司高报的669单简单计算出骗取出口退税额，未考虑该公司另1589单出口贸易中平报和低报的情况，是不符合实际的。

（一）原审判决根据海南省国税局出具的复函认定海南中渔公司、周程高报价格，骗取348万余元的数额事实不清。

首先，该复函的结论为多申报出口退税款为348万余元，并没有认定为海南中渔公司骗取的出口退税额。且国税局在该复函结尾处已明确注明“仅作为参考使用，不能作为定案的依据”。

其次，根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。

海南中渔公司作为一个正常经营的外贸出口企业，其产品的出售价格通常是大于购买价格的，也就是说，只要正常申报，该公司也必然能拿回之前所交的进项增值税。如前所述，只要购进货物及出口贸易均真实存在，高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定中渔公司2158单出口贸易存在虚构情况，因此，即使二被告人主观上有高报价格的故意，也属于认识错误，是客观犯罪不能。海南省国税局的复函仅为根据高报价格对应计算的理论税额，并非被告单位和二上诉人实际从国家骗取的退税款额。

再次，根据上述两个规定，进出口企业的进项税额如当期未能抵扣，可留转至下期抵扣，就形成了动态的留抵税额制度。因此，简单地核算出高报的669单中多报退税348万余元，并不能全面的反映企业真实、全面的纳税情况。根据海关缉私局统计的周程及王小梅等业务员涉及的单证，海关缉私局要求国税局依据表中各被告人制单的数量、金额分别计核骗税数额。2015年9月7日，省国税局复函海口海关缉私局，由于国家税务总局出口退税审核系统只能按照申报年月、商品名称、出口日期等因素对某企业的退税数据提取统计，不涉及出口企业内部业务开展情况，无法按照出口企业业务人员对出口数据统计，无法分别核算出海南中渔公司相关人员骗取出口退税的具体数据。

（二）上诉人周程、袁媛对高报的669单均存在骗取出口退税款的故意的事实不清，证据不足。

首先，根据《国家外汇管理局关于进一步简化出口收汇核销手续有关问题的通知》（[2005]73号）第五条的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含5000美元）的，可以依据相关核销凭证直接办理核销手续。也就是说，每单货物报关金额与收汇金额存在正负5000美元的差额是允许的。现有证据证实高报的669单货物中，存在高报259-31896美元不等的情况，部分高报在允许的合理范围内，不能认定为犯罪数额。

其次，上诉人及辩护人辩解长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致在申报价格与实际出口价格的不一致。海南中渔公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的。因此，上诉人及辩护人的辩解有一定的合理性，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。

再次，被告单位和二上诉人高报出口价格的行为不符合法律规定的“以虚假手段骗取出口退税款。”刑法第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。最高法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的；第二条第（三）项规定，虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的。本案第二宗事实不存在虚构出口的情形。在案证据不能证实被告单位“出口货物”未实际缴纳税费。

综上所述，原审判决认定的第二宗事实不清，证据不足，本院不予认定。

本院认为，被告单位海南中渔公司及上诉人（原审被告人）周程为骗取国家出口退税款，采取假出口贸易复走私进境或将退运的冻海产品通过走私入境的方式骗取国家出口退税款1365351.35元，数额巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。而被告单位海南中渔公司及上诉人周程为了降低骗取出口退税的成本，又伙同他人利用中越边民互市贸易政策，采取伪报贸易性质的手段，将虚假出口或退运的冻海产品走私入境，偷逃应缴税额款1906228.72元，数额巨大，该行为又构成走私普通货物罪，上述两种行为是牵连犯，应择一重罪处罚，应以骗取出口退税罪量刑处罚。原判认定海南中渔公司、周程骗取出口退税款1365351.35元的事实清楚，证据确实、充分，定罪准确。审判程序合法。但原审判决认定海南中渔公司、周程、袁媛骗取出口退税款3487397.41元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，不予认定。

案例评析

本案一、二审法院对于“犯罪事实2”的定性出现了截然不同的观点，在一定程度上反映了司法实践对“高报出口”行为定性的分歧现状。本案二审之所有可以改判，主要是因为公安及司法机关都没有关注到“骗税”的核心在哪里，导致侦查、指控方向出现偏差，仅以“高报出口”指控骗取出口退税明显在法律依据上站不住脚，“高报”骗税必然对应的是“虚增进项”，否则就达不到骗取出口退税款的目的。笔者赞同二审法院的观点，是否构成骗取出口退税罪应当综合分析：如企业在高报出口的同时，虚增相应货物的进项税额，进而骗取从未缴纳过的税款的，该行为应以骗取出口退税罪予以评价。但如企业仅存在高报出口的行为，并未虚增相应的进项税额，则不宜定性为骗取出口退税罪，此时企业客观上并不能获得更多的退税款。

另外，国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费，包括两类：一是退还已纳的国内税款，即企业在商品报关出口时，退还其生产该商品已纳的国内税金；二是退还进口税，即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时，退还其已纳的原材料进口税。出口退税的原则是：多征多退，少征少退；不征不退，全征全退；退征一致，彻底退税。通过出口退税制度，将出口商品在出口以前所征的国内税款和原材料进口关税全额退还。

司法实践中，高报出口是较为常见的骗取出口退税手段之一。司法机关通常会将“高报出口”与“骗税”画上等号，导致《刑法》第204条第二款的规定形同虚设。对于高报出口的案件，辩护时可以充分利用第204条第二款的规定，在事实认定的基础上，将企业实际获取的出口退税额分解为三个部分，即真实业务部分应退税额、高报部分的逃税额和骗取出口退税额。假如企业仅有100万的进项税额，但是为了骗取出口退税款，进行货值的高报进而虚增进项税额，骗取出口退税款300万。如果将这300万全部认定为骗税，因超过250万达到数额特别巨大的量刑标准，则适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。如果通过计算企业可以获得70万退税款，另外30万则适用《刑法》第二百零四条第二款的规定适用逃税罪，（该条款在司法实践中很少有适用的情况）逃税罪可以适用“行政前置”的条款，可以阻却刑事责任。另外剩下的200万则适用骗取出口退税罪，仅达到数额巨大标准，量刑幅度在五年以上十年以下有期徒刑。如果加上自首、认罪认罚、如实供述、主动上缴违法所得和接受罚金等常规减轻或者从轻情节，五年以下也是很有可能的事情。

黄俊涛  律师 会计师

武汉市律协刑委会研究中心研究员

京师（全国）税法委员会副主任

京师（武汉）刑事合规中心副主任

京师（武汉）财税法律事务部主任

东湖行政法治研究院研究员

联系方式：13986083585（同微信号）

黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师（武汉）。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。

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