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2019年4月29日,最高人民法院办公厅印发了《最高人民法院2019年度司法解释立项计划》（法办〔2019〕139号），首次提出了新涉税犯罪案件司法解释的制定，明确由刑四庭主导于2020年上半年完成“关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释”。但由于种种原因，新涉税犯罪案件司法解释未能如期发布。2020年3月19日，在《最高人民法院2020年度司法解释立项计划》中再次出现该项司法解释的立项，结果再次“难产”。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准”。2022年7月25日，最高院为了配合中央关于全国统一大市场建设，公开表示“研究制定审理涉税犯罪案件司法解释”。时至今日，在万众期待中，司法解释发布了。本司法解释共二十二条，笔者计划写一个系列文章，对其中尚存争议的条款结合自身的实务经验进行解读，所有的解读仅代表个人观点。虚开犯罪是涉税犯罪里面最为高发的罪名，也是民营企业犯罪排行榜中位列前三的罪名。“涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会答记者问”中公布了一组数据，“虚开犯罪突出。近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约80%。”本次解读就从虚开增值税专用发票犯罪开始，条款为第十条、第十一条。其中争议最大的个人认为是第十条第一款第（三）项，“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。“对依法不能抵扣税款的业务”如何理解适用，实务中恐怕还是会产生争议。
（1）依法。这里“法”的范围是什么，做扩大解释还是限缩解释，是仅指法律、行政法规还是包括地方性法规、规章、自治条例和单行条例。税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则。《中华人民共和国宪法》第二章第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这既是公民负担纳税义务的宪法依据，也是税收法定原则的宪法依据。2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“税收法定原则”。2015年3月，第十二届全国人民代表大会第三次会议修改了《中华人民共和国立法法》，在第八条中（现第十一条）明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”。随着我国法治化建设在税收领域的不断推进，截至目前我国18个税种中，立法税种已达12个，加上《中华人民共和国税收征收管理法》，共有13部税收法律。那么，这里的“依法”仅指法律？显然不可能，我国最大的税种增值税目前还没有完成立法工作，这类“暂行条例”就是我国早前税收立法的最主要形式。由于改革开放后经济建设速度迅猛，经济发展日新月异，税法又过于专业且和经济建设息息相关，考虑到立法难度以及法律的稳定性，因此税收相应的法律，基本是委托国务院制定行政法规。因此，行政法规必然属于该条款中“依法”的范畴。除“法律”“行政法规”之外的部门规章等，不应作为认定“不能抵扣税款的业务”的标准。（2）不能抵扣税款的业务。除了“依法”这个限定词之外，不能抵扣税款也属于一个限定词，范围一下就框定了，最后落脚到“业务”上，不能抵扣税款的业务这个范围就比较广了，而且比较不好理解。（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。（2）非正常损失（因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形）对应的进项税额，具体包括：因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质和因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除。第一，非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务；第二，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务；第三，非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；第四，非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（3）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。（4）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（5）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。a.《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）c.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）那么“依法”里面的“法”可否包括“国家税务总局有关规定”，这个大家可以探讨一下。另外，这篇文章里面讲到的不可以从销项税额中抵扣的税款，似乎和虚开犯罪无关。我们可以看司法解释第一条第一款第（三）项的规定，“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，“虚抵进项税额”属于“逃税罪”。大家看到后，可能会有些疑惑，包括我自己，“虚抵进项税额”不就是虚开，这里和虚开犯罪有什么区别。这篇上海市税务局的推文里讲到的不可从销项税额中抵扣的进项的范围，就是指的这里虚抵进项税额，也就是说把本来不能抵扣进项的税额给抵扣了，与虚开发票无关，没有侵害发票管理秩序，仅仅偷逃了增值税税款。所以，“不能抵扣税款的业务”指代什么？说了这么多似乎还没有答案。首先可以明确的是，不能抵扣税款的业务必然侵害发票管理秩序和增值税税款。这里我们不再解释下去，我们先读完后文，再作具体解释。
（3）通过虚构交易主体开具。这里其实一下就把前面“不能抵扣税款的业务”范围一下就框定住了。通过虚构交易主体把本依法不可以抵扣税款的业务转变成可以抵扣税款的业务。虚构交易主体主要类型有三种：一种是A和B之间的交易，从第三方C取得发票，也就是常言的“代开”。人民法院案例库首批公布的“夏某某虚开增值税专用发票罪案”中，裁判要旨认为，有实际生产经营活动，并非专门的开票公司，但其为降低成本从他人处以不含票价格购进货物，即在进货过程中未向国家交纳增值税款，仅以支付开票费方式从与其无真实交易的第三方获取进项发票，用于抵扣其实际销售货物所交纳的销项税。只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失，属于刑法第二百零五条规定的“虚开”。很显然，案涉交易就属于“依法不能抵扣税款的业务”。上述业务属于典型的“代开”，而且是有真实交易情况下的代开，为什么会归罪？主要是因为受票方与真实交易方之间为不含税交易价格，或者真实交易方未就销项的无票收入申报税款，受票方抵扣税款后导致国家税款流失。实务中，这种情形实际上很不好判断，容易引发争议。引用上海高院观点的表述：关于为真实交易代开增值税专用发票是否构成相应犯罪问题，对于为真实交易代开增值税专用发票是否构成相应犯罪的问题，需要区别情况处理。 第一，销售方向代开票方支付了票面所开具的增值税款，并且代开票方也依法如实向税务机关申报缴纳了相应税款的，不存在税款虚开和国家税款损失的事实，对销售方和代开票方均不宜以虚开增值税专用发票罪论处。销售方要求、代开票方按要求向与销售方交易的购货方开具增值税专用发票的代开行为，如果违反其他相关管理规定的，按照相关规定处理。 第二，销售方向代开票方支付了票面所开具的增值税款，但代开票方通过让他人为自己虚开增值税专用发票申报抵扣逃避向税务机关缴纳相应税款的，销售方不存在税款虚开和侵犯国家税收利益的故意，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。但代开票方让他人为自己虚开增值税专用发票和申报抵扣逃避缴纳相应税款的行为，具有税款虚开和造成国家税款损失性质，以虚开增值税专用发票罪论处。 第三，销售方向代开票方支付低于增值税款税率的开票费，代开票方向与销售方交易的购货方代开增值税专用发票的，票面所开具的增值税款数额虚假不实，具有虚开税款数额的性质，对销售方和代开票方均可以虚开增值税专用发票罪论处。另外，〔法研（2015）58号〕最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》，其“主要考虑”事项中，明确出现了“（一般纳税人的）代开行为”。其含义指向了第二条的规定“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”第二种是拉长交易链条式的虚构交易主体。首先这个业务一定是不能抵扣税款的业务，但是受票方想要抵扣税款，于是通过空壳公司或者商贸公司拉长交易链条实现抵扣目的，从而转嫁税务风险。
第三种就是利用税收洼地虚构交易主体。其实这一种类似于第二种的拉长交易链条，只是这种链条中间方主要设立在有税返支持的地区，降低税负对外开票。
最后，我在一些税务律师群里看到一种观点，就是违反发票管理办法不能抵扣的情况，一律都按照虚开来论处。我觉得这种观点有一点危言耸听了。我们看第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”也就是说，不论什么交易模式，最终的落脚点就是没有骗抵税款的目的以及未造成税款别骗的损失，只要可以证明以上两点，就不以虚开犯罪论处，但是不得不说实务中要证明这两点确实很难，在国家严厉打击虚开犯罪的形势下，法院也很容易陷入到控方的指控逻辑里。因此，不要有侥幸心理，做好发票合规管理至关重要。（以上观点仅代表个人观点，行文仓促有不到之处还望批评指正！）
黄俊涛 律师 会计师
武汉市律协刑委会研究中心研究员
京师（全国）税法委员会副主任
京师（武汉）刑事合规中心副主任
京师（武汉）财税法律事务部主任
东湖行政法治研究院研究员
联系方式：13986083585（同微信号）
黄俊涛律师，毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾先后就职于北京华税，北京德恒等国内知名律所，现就职于京师（武汉）。执业以来坚持深耕涉税法律服务，参与办理百余起重大疑难复杂涉税案件，公开发表税务相关文章、论文300余篇，论文曾多次获省经济法学会、财税法学会、破产法学会优秀论文奖，多篇论文载于《税法解释与判例评注》等刊物，多次受邀为税务机关、行业协会、企业家开展税法讲座，参与税收政策制定研讨。曾参与起草全国律协《律师办理税法服务业务操作指引》、武汉市律协《律师办理金融犯罪案件辩护工作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》《中国税务律师实务》等著作编撰，著有《出口退税实务解析与合规管理》（法律出版社）。