法院裁判标准：拍卖中的税费到底应由谁承担?
作者 | 李舒 李元元 李营营，北京云亭律师事务所
阅读提示
司法拍卖中涉及的税费负担问题，是司法实践中经常遇到的争议问题之一。网络司法拍卖实践中，法院在拍卖税费负担上多采取“一脚踢”模式，把一般交易行为中应由出卖人支付的各项税负和费用，统一要求由买受人负担。此模式下，《竞买公告》《竞买须知》中一般会有类似的规定：“除需要由出卖人承担的税费外，办理登记所产生的税款及其他费用全部由买受人承担。上述费用包括但不限于契税、印花税、增值税等。拍卖人不承担上述费用，未明确缴费义务人的费用也由买受人自行解决。”“拍卖时的起拍价、成交价均不包含买受人在拍卖标的物交割、处置时所发生的的全部费用和税费。”“买受人应自行办理相关变更手续，并自行承担相应费用。除明确由出卖人缴纳的费用，其他未明确缴费义务人的费用也由买受人自行承担。”但这些载明事项是否有效呢？网络司法拍卖中标的物过户产生税费到底应由谁承担呢？
裁判要旨
当事人可以就司法拍卖过程中税费的承担标准进行约定，但是，在当事人之间没有约定或者就《竞买公告》《竞买须知》关于税费的规定产生争议时，人民法院应当参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准。
案情简介
一、2009年7月，施维依据已生效的执行证书申请珠海中院执行许惠成财产，珠海中院随后委托拍卖公司对被执行人许惠成所有房产进行拍卖。拍卖过程中，施维与许惠成签订《抵押还款协议书》，约定“许惠成抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”。
二、2010年11月，珠海中院根据施维申请，裁定将拍卖房产以第二次拍卖价抵偿给施维。该裁定主文载明“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。
三、2011年8月，施维对该裁定关于利息计算方法及本息偿还顺序不服，向珠海中院提出异议。后经复议、发回重新审查、再复议，广东高院2013年于裁定驳回施维的请求。
四、珠海中院根据广东高院的裁定，向许惠成、施维发出变更后的计算标准和结果。被执行人许惠成认为拍卖过程中的税费属于实现债权的费用，法院确认的应由其承担存在错误，故向珠海中院提出异议，后珠海中院予以驳回。许惠成不服，向广东高院提出复议申请，广东高院裁定变更原一审裁定。
五、施维不服广东高院复议裁定，向最高人民法院申诉。2018年4月，最高人民法院裁定由被执行人承担转让方的税费，由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费。
裁判要点
本案中，在案件当事人对执行程序中以物抵债涉及的税费负担约定不明的情况下，最高人民法院支持了珠海中院重新分配当事人之间税费承担标准的执行裁定，即参考在一般房地产买卖交易中，买受人与出卖人承担税费的一般规则予以确定。
最高人民法院虽认为当事人可以就税费的负担进行约定，但如当事人之间无约定或就已有约定产生争议的情况下，法院应当根据现有一般民事交易规则对于司法拍卖双方的税费负担重新进行安排。法院认为，人民法院应当参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准。
2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
该规定明确了网络司法拍卖中税费的承担规则。虽然《网拍规定》专门规范网络司法拍卖行为，但鉴于“互联网+”的时代背景下，法院的司法拍卖改革顺应信息化发展趋势，鼓励优先通过网络拍卖的方式处置财产，网络司法拍卖目前已成为司法拍卖的主要形式之一。通过其他形式进行的司法拍卖行为遵循的基本原则和规范应当与网络司法拍卖行为保持一致性，不应因司法拍卖的形式不同而有所区别。
由于本案的裁判日期为2018年，发生在《网拍规定》施行以后，最高人民法院在当事人就已经有约定产生争议的情况下，作出支持珠海中院裁定就可以理解了。
实务经验总结
北京云亭律师事务所唐青林律师、李舒律师的专业律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。
首先应当进行说明的是，截至目前，我国法律行政法规以及司法解释均未对传统司法拍卖过程中产生的税费承担给予明确规范。但是，自2017年1月1日起施行的《网拍规定》第三十条对于网络司法拍卖中税费的承担问题给予明确规定。不可否认的是，根据文义理解，该条规定仅针对网络司法拍卖这一形式。
从《最高人民法院<网拍规定>理解与适用》中对于该条规定的理解，最高人民法院在司法拍卖过程中产生的税费并未明确区分网络司法拍卖和司法拍卖的不同，根据最高人民法院在本案中的观点以及上文分析，我们认为，在传统司法拍卖过程中产生的税费承担规则无明确规定时，司法实践中，法院有可能在一定程度上参考《网拍规定》第三十条的规定。所以，我们需要准确理解该条文的内容以指导对于传统司法拍卖过程中产生的税费承担问题的理解：
1. 2017年1月1日前未完成的网络司法拍卖行为，拍卖程序中标的物过户等程序产生的相应税费承担规则应根据我国现有法律行政法规的规定确定，由被执行人和买受人分别承担。没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
2. 《网拍规定》第三十条规定仅是针对网络司法拍卖过程中产生的税费承担标准作出的规定，对于拍卖物在拍卖之前由于欠缴等原因形成的税费未作出规定。
另外，关于网络司法拍卖不动产的税费内容及主要承担主体，本所律师根据我国税法规定进行了梳理，具体请见下表：
编号 | 税种 | 法律依据 | 纳税主体 |
1 | 增值税 | 《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条 | 房屋出卖方 |
2 | 城市维护建设税 | 《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条 | 房屋出卖方 |
3 | 教育费附加、地方教育费附加 | 《征收教育费附加的暂行规定》第二条 | 房屋出卖方 |
4 | 印花税 | 《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条 | 房屋出卖方、房屋买受方 |
5 | 土地增值税 | 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 | 房屋出卖方 |
6 | 个人所得税 | 《中华人民共和国个人所得税法》第一条 | 房屋出卖方 |
7 | 契税 | 《中华人民共和国契税暂行条例》第一条 | 房屋买受方 |
根据本所律师查询，截至本文发布之日，在各大网络司法拍卖平台正在进行的拍卖程序中，《竞买公告》《竞买须知》均存在较多规定拍卖程序产生的税费由买受人承担或者对于税费承担规则表述模糊的情形，分析背后的原因，一则是因为各地、各级执行法院对于《网拍规定》第三十条存在错误理解与适用的问题；二是不排除执行法院考虑个案具体情形综合考量各种因素作出的规定。
本所律师建议，在目前的网络司法拍卖背景下，对于参与网络司法拍卖、变卖的竞买人而言，务必注意以下几点：
1. 由于税务机关不能及时掌握法院强制拍卖不动产的情况，不能及时监督、要求被执行人缴纳相应税费；房管部门仅对买受方纳税情况做要求，对于出卖方（即被执行人）纳税情况缺乏制约，在对出卖方纳税规则规定不明晰、对买受方规定较为明晰的情况下，买受人更容易成为最后缴税义务的“买单人”。
2. 竞买人应当警惕，法院强制拍卖过程中，被执行人有时查无下落或者不参与到法院强制拍卖过程的可能性，如果拍卖物本身就存在欠缴税费的情形，未来极有可能由买受人买单。
3. 如果竞买人在参与竞买后反悔，或者拍卖过程中参与拍卖各方对于税费承担规则有争议的，即使在竞拍成交后，由于无人缴纳税费，标的物产权过户将无法完成。如果竞买人先行垫付税费，未来也需要大量精力投入在先前垫付款项的追回上。
4. 关于《竞买公告》《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》（第398页）中认为：该类载明事项无效。原因主要有二：一是，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；二是，《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”意思就是，执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。所以，如果网络司法拍卖程序在2017年1月1日前未结束的，竞买人可以主张适用《网拍规定》第30条的规定，主张《竞买须知》《竞买公告》等载明的诸如“司法网络拍卖产生的税费由买受人负担”的事项无效，应适用我国税法的相关规定，由买卖双方各自承担法定税负。
相关法律规定
1.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》
第三十条 因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
第三十七条 人民法院通过互联网平台以变卖方式处置财产的，参照本规定执行。执行程序中委托拍卖机构通过互联网平台实施网络拍卖的，参照本规定执行。本规定对网络司法拍卖行为没有规定的，适用其他有关司法拍卖的规定。
第三十八条 本规定自2017年1月1日起施行。施行前最高人民法院公布的司法解释和规范性文件与本规定不一致的，以本规定为准。
2.《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》
第十九条第一款 拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。
3.《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》
四 鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。
法院判决
以下为最高法院在判决书中“本院认为”部分对该问题的论述：
关于以物抵债过户中税费应由哪一方承担的问题。施维在申请中提出，根据其与被执行人签订的《抵押还款协议书》约定的“抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”，其在以物抵债过户中垫付的所有费用均为实现债权的费用，都应由被执行人承担。本院认为，按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。
目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。因此，施维提出的上述由买受方承担的税费均为其实现债权的费用应由被执行人承担的主张，本院不予支持。
本案应由买受方即申请执行人承担的费用包括契税319839.71元和前述一部分印花税6878.65元及不动产登记中心登记费、交易服务费7608.76元，共计334327.12元。施维代缴的所有费用减去其应承担的费用，则为被执行人许惠成应缴的费用770610.72元。抵债价10661323.2元减去许惠成应缴费用770610.72元，则为2010年12月12日许惠成的还款数额9890712.48元。因此，广东高院（2016）粤执监193号执行裁定对许惠成还款数额予以纠正，并无不当。
案件来源
《施维、许惠成执行审查类执行裁定书》【（2017）最高法执监324号】
延伸阅读
1
买卖合同纠纷中，当事人之间对税费承担作出明确约定的，法院认可其约定的效力。
案例1
《唐山宏成房地产开发有限公司、中国农业银行股份有限公司三河市燕郊支行合同纠纷二审民事判决书》【（2019）最高法民终2号】
最高人民法院认为：“农行燕郊支行提出变更土地使用权过户登记税费承担的主张，思菩兰公司当庭表示同意变更为由其承担相应的过户税费。思菩兰公司与宏成公司签订《合同权利转让合同书》并征得农行燕郊支行同意后，思菩兰公司已经成为《土地使用权转让合同书》的合同主体，在合同相对方农行燕郊支行提出合同变更请求后，思菩兰公司予以同意，符合《合同法》第七十七条规定‘当事人协商一致，可以变更合同’的情形，依据该合同条款可以变更。”
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3
在不动产交易税费金额不能确定的情况下，不动产交易方不能主张不动产交易税费从资产评估中扣除。
案例3
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最高人民法院认为：“关于国贸大厦提出的将不动产交易税费从资产评估中应予扣除的问题。虽然国贸大厦主张在不动产的评估价值内涵为市场交易价值的前提下，相关交易税费应在评估价值中扣除。但是，其一，国贸大厦未能提交证据证明，法律、法规或相关规定对本案类型的资产评估作出强制计算税费的要求；其二，国贸大厦所主张应缴纳的税费是在国贸大厦主楼及裙楼对外销售的假设前提下，而本案审理期间并未发生有效交易，未实际产生相关税费，将来是否必然发生产权变动亦未确定。即便产权变动亦不能确定是采取买卖、拍卖、变卖何种方式，以及税费数额、标准，还有负担主体必然为国贸大厦，因此，税费数额具有较大的不确定性。国贸大厦主张评估报告应予扣除不动产交易税费的再审申请理由，缺乏事实和法律依据，本院不予采信。 ”
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